SE/0323/2015

SALA PLENA

SENTENCIA: 323/2015.

FECHA: Sucre, 7 de julio de 2015.

EXPEDIENTE Nº: 540/2009.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR: Gonzalo Miguel Hurtado Zamorano.

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia GRACO La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 59 a 65, impugnando la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0244/2009 de 13 de julio de 2009, la contestación de fs. 89 a 94, los memoriales de réplica y dúplica y antecedentes procesales.

CONSIDERANDO I.- Que la Gerencia GRACO La Paz, representada legalmente por su titular Hugo Fuentes Canaviri, se apersona e interpone demanda contencioso administrativa, fundamentando su acción en los siguientes aspectos de orden jurídico legal a saber:

I.1. Fundamento de hecho.

Manifiesta que el contribuyente solicitó la devolución de tributos correspondientes a los periodos fiscales 12/2005 y 01/2006 a través de Certificados de Devolución Impositiva (CEDEIM), por el monto de Bs. 320.761 (Trescientos veinte mil setecientos sesenta y uno 00/100 Bolivianos) y que el 12 de julio de 2007, el Servicio de Impuestos Nacionales realizó devolución impositiva mediante CEDEIM, correspondiente a los periodos fiscales de diciembre de 2005 y enero de 2006, por el monto antes indicado.

Manifiesta que la Administración Tributaria, en uso de las atribuciones que le confiere la Ley Nº 2492, en sus arts. 11, 21 y 66, notificó personalmente a la Empresa DEKMA S.A. con la Orden de Verificación Externa Nº 007 OVE 0539, formulario 7533 y formulario 40003 Requerimiento Nº 090576, con la finalidad de verificar los documentos de respaldo a las Solicitudes de Devolución Impositiva, de acuerdo a las Declaraciones Únicas de Devolución Impositiva a las Exportaciones (DUDIEs).

Que en virtud al incumplimiento de deberes formales durante el proceso de verificación, se emitieron tres Autos Iniciales de Sumario Contravencional, relacionados con el deber de información y con los Registros Contables, sanciones que de conformidad a la resolución administrativa impugnada, fueron canceladas por el contribuyente.

Continua señalando que sobre la base del Informe GDEA-DF-I-1798-2008-Código SIF 319700, el 2 de diciembre de 2008 se emitió la Resolución Administrativa Nº 036/08 intimando al contribuyente a cancelar en el plazo perentorio de 20 días computables a partir de su legal notificación, la suma de 271.533 UFV´s equ ivalente al monto de Bs. 395.243 por concepto de devolución indebida de tributos, y el 7 de enero de 2007 el contribuyente interpuso recurso de alzada contra la Resolución Administrativa Nº 036/2008.

Que el 30 de abril de 2009, la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria La Paz, emitió la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0140/2009 revocando parcialmente la Resolución Administrativa Nº 036/08 de 2 de diciembre de 2008, dejando sin efecto la restitución del crédito fiscal de Bs. 318.242, más el mantenimiento de valor e intereses por el IVA, correspondiente a los periodos diciembre de 2005 y enero de 2006, manteniendo firmes y subsistentes los montos de Bs. 829 por diciembre de 2005 y Bs. 1.690 por enero de 2006, así como el valor e intereses correspondientes al IVA, indebidamente devuelto, motivando con ello la interposición del Recurso Jerárquico a través del cual se pronunció la resolución ahora impugnada, que a decir del demandante, causa perjuicio al ente recaudador de impuestos, al contener vulneración de la norma tributaria y de la Constitución Política del Estado.

I.2. Fundamentos de derecho.

Primero.- Fundamenta que la Autoridad recurrida no consideró el hecho de que los Libros de Contabilidad Diario y Mayor no son fiables, por no ser llevados conforme a la normativa legal vigente, y los datos que consignan no otorgan certeza alguna, además que de admitirse el hecho de que los contribuyentes no necesiten llevar su contabilidad conforme a ley y sea la Administración Tributaria quien se encargue de subsanar ese error y desacato de los particulares, se estaría generando inseguridad jurídica; sobre el particular transcribe textualmente los arts. 36, 40, 42 y 43 del Código de Comercio, referidos a la obligación que tiene todo comerciante de llevar la contabilidad, la forma de presentación de los libros que deben estar debidamente foliados y encuadernados, las prohibiciones de alterar el orden progresivo de fechas de las distintas operaciones, dejar espacio en blanco, hacer interlineaciones o superposiciones, efectuar raspaduras, tachaduras o enmiendas en todo o parte de los asientos contables, arrancar hojas, alterar el orden de foliación, o mutilar las hojas de los libros, así como a la sanción que merezca la infracción de los artículos antes señalados.

Hace referencia también al art. 70 de la Ley Nº 2492, relativo a las obligaciones tributarias del sujeto pasivo, y manifiesta que tanto la Autoridad Regional de Impugnación como también la Autoridad General vulneraron de manera expresa las normas mencionadas, al entender que el incumplimiento de “aspectos formales” no conlleva el desconocimiento de la contabilidad del contribuyente, sino que más bien constituiría un desacato expreso a la ley y demás normas conexas, ya que los libros presentados por el contribuyente no llevan firmas, nombre y apellidos de las personas que lo prepararon y/o revisaron, no están encuadernados ni foliados y carecen de apertura y cierre de algún Notario de Fe Publica, por lo que a decir del demandante, carecerían de todo valor probatorio en favor de Dekma Bolivia S.A.

Fundamenta también, que la resolución impugnada no toma en cuenta lo señalado por el art. 35 del DS Nº 24051, el cual señala en lo principal, que los estados financieros deben ser elaborados de acuerdo a los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados.

Refiere también que lo relacionado precedentemente, debe ser considerado en el entendido de que el numeral 11 del art. 66 de la Ley Nº 2492 faculta a la Administración Tributaria a exigir un respaldo a las operaciones de devolución impositiva y la ausencia de estos respaldos hará presumir la inexistencia de transacción.

Segundo.- Manifiesta que la resolución impugnada confunde flujogramas con estructura de costos, que es requisito indispensable para respaldar la devolución impositiva, y halla contradicción por el hecho de que la resolución impugnada reconoce por una parte, que el contribuyente está legalmente obligado a proporcionar todos los documentos que respalden sus operaciones, y por otro lado señala que la Administración Tributaria no especificó cuál insumo de fabricación se encontraba en duda; sin tomar en cuenta que la Administración Tributaria no puede afirmar la veracidad de los insumos que participan en el proceso productivo, sin tener la estructura de costos. Continúa señalando que la autoridad jerárquica confirma la resolución del inferior sin mayor fundamento, dejando a la Administración Tributaria en indefensión.

Señala que es necesario considerar el hecho que en la etapa de presentación de descargos, el contribuyente no presentó la documentación necesaria requerida por la Administración Tributaria, y anota como prueba de lo manifestado, los tres Autos Iniciales de Sumario Contravencional emitidos contra el interesado, que fueron cancelados en reconocimiento expreso de la omisión por parte del contribuyente.

Indica que debe considerarse también el hecho que para beneficiarse con la devolución impositiva del IVA, es necesario que el Impuesto al Valor Agregado sea efectivamente pagado, y que el gasto haya sido incorporado en los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora.

Reitera que la Estructura de Costos es la expresión numérica que refleja por rubros la cantidad de dinero que se eroga para obtener un producto por unidad, y refleja las operaciones realizadas desde la adquisición de la materia prima hasta su transformación en productos, siendo éste un requisito indispensable para demostrar que el gasto fue incorporado en los costos y gastos vinculados a la actividad; asimismo aclara que la Administración Tributaria no pudo realizar una revisión exhaustiva de las cuentas, por el hecho que el contribuyente no presentó la documentación requerida y que el flujograma no reemplaza los documentos de la contabilidad de costos.

Tercero.- Hace también referencia al hecho de que la Autoridad General de Impugnación Tributaria, señaló que la Administración no impugnó en Recurso Jerárquico la decisión asumida sobre las facturas, lo cual a decir de la parte demandante, sería falso, a más de que la mencionada autoridad estaría infringiendo lo dispuesto por el art. 200 del Código Tributario, que dispone el principio de oficialidad o de impulso de oficio, en el entendido de que la finalidad de los recursos administrativos es el establecimiento de la verdad material de los hechos, tutelando el derecho del sujeto activo a percibir la deuda, siendo por consiguiente de ineludible obligatoriedad averiguar dicha verdad sin importar lo solicitado por las partes.

Reitera que es importante considerar que la empresa DEKMA BOLIVIA S.A., no presentó los descargos correspondientes en tiempo oportuno a la Administración Tributaria, motivando la elaboración de Autos Iniciales de Sumario Contravencional por la no presentación de la mencionada documentación, además que de la revisión de antecedentes no se pudo evidenciar la existencia de las facturas Nº 2866 y 2869 originales, sino solamente fotocopias legalizadas de las mismas, y añade que la resolución impugnada vulnera el derecho de valoración razonable de la prueba, ya que la autoridad de impugnación debía resolver lo que correspondiere, de conformidad a los hechos probados por las partes.

Cuarto.- Sigue diciendo que con relación al mal llenado del Formulario 1133 debe tenerse presente que este aspecto no es un simple deber formal, sino que se refiere al derecho mismo del contribuyente-exportador; lo cual no significa, como hace ver la resolución recurrida, un desconocimiento del crédito fiscal del contribuyente.

Fundamenta también que la Administración Tributaria no desconoce el crédito fiscal del contribuyente, sino que observa el hecho de que no se puede otorgar CEDEIM´s hasta que el formulario 1133 esté debidamente llenado, por mandato expreso de la R.N.D. 10-0004-03, y menciona que la aseveración de la Autoridad General de Impugnación Tributaria que hace referencia al hecho de que para la compra y venta de un activo fijo no es necesaria la Escritura Pública, demostraría la parcialidad hacia el contribuyente y el desconocimiento de la norma legal vigente, entendiendo por tal situación que de no existir la respectiva Escritura Pública, la Administración Tributaria presume que la compra venta no fue perfeccionada por no surtir efecto contra terceros, y por consiguiente el contribuyente exportador, no tiene derecho al crédito fiscal de dicha adquisición, en tanto no se cumplan los requisitos establecidos por el Código Civil boliviano.

Señala que revisados los registros contables de la Nota Fiscal por Bs. 806.726,30 correspondiente a la compra de una cepilladora, se comprueba que el 48% está respaldado, en tanto que el restante 52% está registrado como aporte de la Empresa Mabet S.A., por lo que no existe respaldo para el 52%, aspecto que vulnera el inc. a) del art. 4 de la Ley Nº 843, ya que DEKMA BOLIVIA S.A. no podía registrar como patrimonio propio de la empresa, la compra de un bien que no está respaldado por escritura pública de transferencia y/o por el avalúo técnico en caso de ser un bien usado, por lo que debe mantenerse el monto de Bs. 806.725,30 respecto al crédito fiscal indebidamente devuelto a DEKMA por la supuesta compra de un activo fijo, al no cumplir la mencionada compra con los requisitos legales, como ser el llenado del Formulario 1133 y la Escritura Pública correspondiente.

Por lo expuesto precedentemente, interpone demanda contencioso administrativa, pidiendo admitir la misma y se emita resolución declarándola probada en todas sus partes, revocando parcialmente la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0244/2009 de 13 de julio de 2009, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, en cuanto se refiere a la disminución ilegítima del reparo establecido por la parte demandante, manteniéndose firme y subsistente la Resolución Administrativa Nº 036/08 emitida contra DEKMA BOLIVIA S.A.

CONSIDERANDO II.- Que una vez admitida la demanda mediante proveído que cursa a fs. 68 de obrados, fue corrida en traslado a la parte demandada, y de fs. 89 a 94 cursa memorial de contestación a la demanda mediante el cual se apersona el Director Ejecutivo a.i. de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, argumentando los siguientes aspectos de orden jurídico legal, a saber:

Fundamenta que el art. 70 de la Ley Nº 2492 (CTb) determina que el sujeto pasivo está obligado a respaldar sus actividades y operaciones gravadas mediante libros, registros, facturas, notas fiscales y demás instrumentos públicos, de conformidad a disposiciones vigentes y, que el art. 20 del DS Nº 25465, reglamenta que la devolución impositiva dispone que los exportadores que obtengan la devolución impositiva, deben llevar registros contables y estados financieros de conformidad a lo establecido por el Consejo Técnico Nacional de Auditoria y Contabilidad del Colegio de Auditores de Bolivia, así como conservar la documentación de respaldo correspondiente.

Que por su parte, el art. 13 de la Ley Nº 1489 modificada por la Ley Nº 1963, dispone que el Estado devolverá a los exportadores un monto igual al IVA pagado, incorporado en gastos y costos vinculados a la actividad exportadora, además de que el art. 13 del DS Nº 21530 prevé que los registros del contribuyente estarán contenidos en la norma reglamentaria que dicte el SIN, y con relación al particular, la RND 05-0043-99 dictada por el SIN, en el numeral 89, señala que los libros de ventas y compras IVA deben cumplir con los requisitos establecidos en los arts. 40 y 41 del Código de Comercio. Asimismo, manifiesta que el numeral 98 de la misma resolución, dispone que el incumplimiento de lo dispuesto en la misma, constituye incumplimiento de deberes formales.

Refiere que el art. 35 del DS Nº 24051 establece que los sujetos obligados a llevar registros contables, deberán cumplir con la numeración y demás requisitos regulados en las disposiciones del Código de Comercio, que en su art. 36 establece que los comerciantes deberán llevar una contabilidad adecuada a la empresa correspondiente, y con relación al art. 62 del Código de Comercio, establece que los libros y papeles que cumplan los requisitos establecidos por ley, constituyen plena prueba en las controversias y quien los utilice como prueba no solo estará a lo favorable, sino también a lo adverso.

Continúa señalando que en el caso de autos, se pidió al contribuyente DEKMA BOLIVIA S. A., la presentación de duplicados de la documentación pertinente, cuyo detalle consta en la respectiva Acta de Recepción de Documentos de 24 de marzo de 2008 y, adicionalmente, se solicitó a la mencionada empresa, el kárdex de materia prima adquirida de MABET S.A., así como el informe de ingresos de materia prima al almacén.

Que iniciada la revisión de antecedentes, se tiene que la Administración Tributaria emitió tres actas de acciones u omisiones en las que observó la falta de encuadernación y foliación en los comprobantes de contabilidad, Libro Mayor y Menor, así como la falta de firmas y nombres del Gerente General, Contador y Beneficiario en los comprobantes de contabilidad, además de no contar con el sello de la empresa, añadiéndose a ello el hecho de que los comprobantes de egreso no llevan nombres, firmas ni sello de los proveedores, además de que los kárdex no demuestran ingresos en cantidades y valores para cada proceso; observaciones que sirvieron de fundamento para la emisión de las Resoluciones Finales de Sumario GDEA/DF/RFS/Nº 988/2008, GDEA/DF/RFS/Nº 987/2008 y GDEA/DF/RFS/Nº 986/2008 de 11 de septiembre de 2008, señalando que el contribuyente canceló las sanciones establecidas.

Señala que el 18 de diciembre de 2008, la Administración Tributaria notificó a DEKMA BOLIVIA S.A. con la Resolución Administrativa Nº 036/08 de 2 de diciembre de 2008, que determina como indebidamente devuelto el total del aporte correspondiente a la devolución impositiva de Bs. 320.761, y puntualiza que no puede desconocerse el crédito fiscal del exportador.

Menciona el Informe Final GDEA-DF-I-1798-2008 punto 4.11 para señalar que del control cruzado de facturas, se estableció la coincidencia de datos correspondientes a los meses de diciembre de 2005 y enero de 2006, por lo que no correspondería que la Administración Tributaria depure el crédito fiscal del exportador, añadiendo a ello el hecho que la Administración Tributaria no señala ni especifica la inclusión del insumo de fabricación que se encontraba en duda, además de haber depurado las facturas Nº 2866 y Nº 2869 emitidas el 16 y 19 de diciembre de 2005 por DERAL S.R.L., debido a la inexistencia de factura e inexistencia de respaldo, y con relación al particular, señala que a fs. 241 y 242 del Libro de Comprobantes Diarios, Tomo 2, de diciembre de 2005, se encuentran fotocopias de archivo del proveedor DERAL S.R.L., de las facturas antes especificadas, cuyos originales cursarían en los Libros de Compras de la mencionada empresa.