SE/0358/2014

SALA PLENA

SENTENCIA: 358/2014.

FECHA: Sucre, 16 de diciembre de 2014.

EXPEDIENTE: 101/2008.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Complejo Educacional Los Olivos contra la Superintendencia Tributario General.

MAGISTRADO RELATOR: Pastor Segundo Mamani Villca.

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por el Complejo Educacional “Los Olivos S.R.L.”, contra la Superintendencia Tributaria General, actual Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso-administrativa de fs. 50 a 53, impugnando la Resolución del Recurso Jerárquico STG-RJ/0674/2007 de 12 de noviembre de 2007; la contestación de fs. 125 a 128, los antecedentes procesales y de emisión de la resolución impugnada.

CONSIDERANDO I: Que la Sociedad Complejo Educacional “Los Olivos S.R.L.” representada por Sonia Bella Talamás de Kattan mediante el testimonio de poder Nº 210/2012 de 25 de septiembre, se apersona e interpone demanda contencioso-administrativa señalando lo siguiente:

El Servicio de impuestos Nacionales (SIN) Santa Cruz a través de una Orden de Verificación inició un procedimiento administrativo de determinación correspondiente a los períodos fiscales enero a diciembre 2001, con relación al Impuesto al Valor Agregado (IVA), plagado de contradicciones y nulidades, que originó se emita una Vista de Cargo con la que fueron notificados el 16 de octubre de 2006, reliquidando la base imposible del IVA a Bs. 19.843.-; habiendo solicitado ante el incumplimiento de disposiciones legales la nulidad de actuaciones mediante la Resolución Administrativa Nº 183/2006, procediéndose a emitir el 24 de enero de 2007 una nueva Vista de Cargo, que culminó con la notificación el 24 de enero de 2007 con la Resolución Determinativa Nº 066/2007 de 25 de febrero de 2007, contra la que presentaron recurso de alzada impugnando ilegalidad en la notificación con la resolución, falta de fundamentación en la resolución determinativa derivada de la utilización contradictoria de dos métodos de determinación de base imponible sobre base cierta y base presunta, falta de congruencia respecto a la fundamentación de negativa a la prescripción y prescripción de sanciones y tributos, habiendo sido notificado el 18 de julio de 2007 con la Resolución STR-SCZ Nº 145/2007 de 17 de julio, que estableció que la determinación efectuada por la Administración Tributaria, debió efectuarse aplicando solamente uno de los dos métodos de determinación de la base imponible y que al haber aplicado ambos métodos de determinación produjo indefensión y confusión en el contribuyente; determinación que impugnada a través del recurso jerárquico, por la Gerencia Distrital del SIN Santa Cruz, misma que no le hicieron conocer para asumir defensa como tercer interesado, fue tramitada aplicando erróneamente la ley, pronunciándose la Resolución STG-RJ/0674/2007 que en perjuicio de sus derechos revocó la impugnada dejando firme y subsistente la deuda tributaria de Bs. 20.700.- equivalente a 17.203 UFV’s.

Añade que: a) Existió ilegalidad por falta de notificación personal con la admisión del recurso jerárquico, lo que le impidió asumir una amplia defensa como directo interesado, siendo notificado con la resolución final del recurso, infringiéndose el art. 84 del Código Tributario boliviano (CTb) que establece la notificación personal inclusive con la apertura de los términos probatorios y resolución determinativa considerando que el recurso jerárquico puede modificarla, así como los arts. 1, 6 y 8 del mismo cuerpo legal referidos al derecho a ser informado y la garantía del debido proceso.

b) Denuncia la existencia de una errónea interpretación de la ley en la resolución del recurso jerárquico, al haberse mellado los derechos de Complejo Educacional Los Olivos con la imaginativa interpretación que realizó la autoridad demandada, que combinó ilegalmente los métodos de determinación de base imponible cierta y presunta, al no existir un método mixto para la determinación de dicha base imponible, afirmando que tenía todos los elementos para conocer de forma indubitable los hechos generadores y luego realizar presunciones, cuando dentro del recurso de alzada proveyeron nuevamente de las fotocopias legalizadas proporcionadas por el Servicio Departamental de Educación (SEDUCA) y referidas a que el Complejo Educacional no desarrolló actividad alguna desde el año 2001 y el registro sobre la existencia de alumnos retirados, la que no fue considerada por la Administración Tributaria, pese a lo establecido por el art. 99. II del CTb que prevé que la resolución determinativa debe contener los fundamentos de hecho y de derecho, determinando su nulidad en caso de incumplimiento.

c) También existió errónea aplicación de la normativa respecto a la prueba, ya que la Administración tributaria no tomó en cuenta la existencia de alumnos retirados, al señalar en el Informe GDSC/DDF-INF. 03-130/2007 que no se presentó la lista que demuestre el retiro de alumnos, expresando la inexistencia de elementos por los cuales debió aplicarse la determinación sobre base presunta, sin embargo, la Vista de Cargo, la Resolución Determinativa y la Resolución del Recurso Jerárquico señalan la utilización de la base cierta y base presunta de manera incompatible. Por lo manifestado, al existir interpretación errónea de la ley, disposiciones contradictorias y error de derecho en la apreciación de pruebas, solicita se revoque la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0674/2007 y como consecuencia la Resolución Determinativa Nº 0066/2007.

CONSIDERANDO II: Que admitida la demanda por decreto de fs. 103, fue corrida en traslado y citada la autoridad demandada se apersona el Superintendente Tributario General a.i., contestando la demanda en forma negativa (fs. 125 a 129) alegando lo siguiente:

a) Con relación a que la Superintendencia Tributaria General en su Resolución Jerárquica hubiera realizado una errónea interpretación de la ley, estableciendo un novísimo modo de determinación de base imponible combinando los medios de determinación de base imponible cierta y determinación de base imponible presunta, en aplicación de los arts. 43 y 44 de la Ley 2492, la base imponible podrá determinarse sobre base cierta, tomando en cuenta los documentos e informes que permitan conocer de forma directa e indubitable los hechos generadores del tributo y sobre base presunta, en mérito a los hechos y circunstancias, que por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación, permitan deducir la existencia y cuantía de la obligación; en el caso, la Administración Tributaria obtuvo del contribuyente y del SEDUCA documentación necesaria, que generó información referente a la cantidad de alumnos reportados, del análisis y compulsa de dicha documentación estableció ingresos no declarados debido a la existencia de diferencia entre los alumnos reportados al SEDUCA y los alumnos considerados para la determinación de los ingresos declarados, lo que motivó la aplicación del método de determinación sobre base cierta y base presunta en la Vista de Cargo y Resolución Determinativa, siendo cierto que dichos actos administrativos “…dejan claramente establecido que la determinación de la base imponible fue sobre base cierta al compulsar los documentos proporcionados” (sic) y una vez obtenida la base de cálculo una presunción sobre base presunta, “…que no es otra determinación, sino una distribución proporcional de la diferencia detectada sobre base cierta, para la liquidación del IVA por períodos fiscales” (sic); en consecuencia, la determinación de la base imponible por el SIN fue sobre base cierta, siendo incorrecto lo argumentado por la parte demandante al señalar que se consideraron ambas formas de determinación, ratificando que se aplicó la determinación sobre base cierta, para concluir afirmando que “… se puede evidenciar que en ningún momento se dio una supuesta combinación de los medios de determinación, siendo que se deja muy claro que el método de determinación es sobre base presunta lo cual demuestra que lo aducido por el demandante es totalmente falso, y por tanto se evidencia inexistencia de agravios” (sic).

b) Con relación a la errónea aplicación de la normativa respecto a la prueba, citó el art. 81 de la Ley 2492, ya que la Administración Tributaria solicitó al Complejo Educacional Los Olivos, información consistente en listado de alumnos becados y retirados por curso y gestiones, prueba que fue presentada parcialmente, habiendo sido entregada como de reciente obtención en el recurso de alzada para ser valorada por la Superintendencia Tributaria Regional Santa Cruz, sin cumplir con el citado artículo, tampoco probar que la omisión no fue por causa propia y sin presentarlas con juramento de reciente obtención, careciendo este argumento de contenido jurídico, confesando que no existió agravio alguno, habiendo el demandante inaplicado dicha norma.

c) Sobre la falta de notificación personal con el Recurso Jerárquico y su admisión, refiere que al no haberse planteado en su momento la observación, debe tenérselo como un acto consentido de manera libre, expresa y voluntaria, ante la renuncia al ejercicio de impugnar hechos o actos no declarados como agravios en los recursos de alzada y jerárquico, por lo que no merecen mayor consideración pidiendo que dicho extremo sea observado por este Tribunal en resguardo al principio de congruencia, quedando establecido que quien considere lesionados sus derechos con la Resolución de Alzada debe interponer de manera fundamentada su agravio, para que la Superintendencia Tributaria General conozca y resuelva sobre la base de lo fundamentado. Por lo manifestado, solicita se declare improbada la demanda, firme y subsistente la Resolución Jerárquica STG-RJ/0674/2007 de 12 de noviembre.

CONSIDERANDO III: Que así vistos los antecedentes del proceso, la fundamentación de derecho y reconocida como se encuentra la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Plena para la resolución de la controversia, tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo que reviste las características de un juicio de puro derecho, en el que el Tribunal sólo analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos en este caso por la parte demandante, corresponde realizar el control de legalidad sobre los actos ejercidos por las instancias recursivas de impugnación, así como de la Administración Tributaria.

Ante la denuncia de vulneración de normas legales el objeto de la controversia radica en establecer: 1) Si en la determinación de la base imponible de la deuda tributaria por el IVA, correspondiente a los períodos fiscales enero a diciembre de 2001, se utilizaron el método sobre base cierta y sobre base presunta, de manera conjunta; y 2) Si se vulneró el derecho a ser informado y la garantía del debido proceso, traducido en la falta de valoración de prueba y de notificación con actos administrativos procedimentales.

De la compulsa de los datos procesales, se llega a las siguientes conclusiones:

III.1. El 30 de diciembre de 2005, la Gerencia Distrital Santa Cruz del SIN notificó a la Sociedad Los Olivos SRL con la Orden de Verificación F-7520, emplazándole a la presentación de documentación consistente en el Libro de Ventas IVA, notas fiscales emitidas por los servicios prestados durante las gestiones 2001 y 2002 y declaraciones juradas del IVA de los períodos observados (fs. 2 Anexo 2).

III.2. El 23 de enero de 2007, el Departamento de Fiscalización de la Gerencia Distrital Santa Cruz del SIN, emitió el Informe GDSC/DDF/INF-03-0130/2007, estableciendo que del resultado de su análisis el contribuyente no declaró la totalidad de los ingresos percibidos en la gestión 2001, determinando reparos a favor del fisco por concepto del IVA en un monto de Bs. 21.909.-; liquidación que incluyó el impuesto omitido más intereses y recomendó emitir la Vista de Cargo, que posteriormente fue anulada (fs. 235 a 258 Anexo 2).

III.3. La Administración Tributaria notificó a la Sociedad Los Olivos SRL el 24 de enero de 2007, con la nueva Vista de Cargo 700-84/0359-0019/2007 de 23 de enero (fs. 239 a 242 Anexo 2), indicando que procedió a ajustar la base imponible reliquidándose el tributo sobre base cierta con la información proporcionada por el SEDUCA, las DDJJ presentadas al SIN registradas en el SIRAT-2 y la documentación presentada por el propio contribuyente, y sobre base presunta respecto al cálculo o valoración en la liquidación de la deuda tributaria, estimándose los ingresos mensuales del contribuyente, que fueron prorrateados en forma proporcional a los ingresos declarados, por los períodos fiscales enero a diciembre de 2001, determinando la deuda tributaria en Bs. 21.929.- equivalentes a 18.323.-UFV.

III.4. En virtud a lo establecido por el art. 99 de la Ley 2492 y en base al informe emitido por el Departamento Jurídico, Técnico y de Cobranza Coactiva de la Gerencia Distrital Santa Cruz del SIN (fs. 249 a 254 Anexo 2), la Administración Tributaria emitió la Resolución Determinativa Nº 0066/2007 de 26 de febrero, determinando de oficio la obligación impositiva del contribuyente en un monto de Bs. 22.184.- correspondiente al IVA por los períodos fiscales febrero a diciembre de 2001, por concepto de impuesto omitido actualizado e intereses y calificando la conducta del contribuyente como evasión fiscal, aplicó la sanción establecida en el art. 116 de la Ley 1340, correspondiente al 50% del tributo omitido actualizado, determinado a la fecha de vencimiento cuyo importe asciende a Bs. 7.071.- (fs. 267 a 273 Anexo 2).

III.5. Contra dicha determinación la Sociedad Los Olivos S.R.L. interpuso recurso de alzada (fs. 28 a 30 vta. Anexo 1), siendo resuelto por Resolución Administrativa STR-SCZ/Nº 0145/2007 de 17 de julio, resolviendo anular la Resolución Determinativa Nº 0066/2007 de 26 de febrero, hasta la Vista de Cargo y ordenando realizar la determinación de la base imponible sobre uno de los métodos fijados por el ordenamiento jurídico tributario (fs. 108 a 124 Anexo 1).

III.6. Ante éste hecho la Administración Tributaria interpuso recurso jerárquico, que fue resuelto mediante la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0674/2007 de 12 de noviembre, revocó totalmente la Resolución Administrativa STR-SCZ/Nº 0145/2007 de 17 de julio, dejando firme y subsistente la deuda tributaria y sin efecto la sanción por evasión fiscal de la gestión 2001, por prescripción conforme lo establecido en el art. 212.I, inc. a) de la Ley 3092 (fs. 180 a 203 Anexo 1).

CONSIDERANDO IV. Ingresando al control de legalidad sobre la correcta aplicación de la ley a los hechos expuestos por las partes, en base a los antecedentes del caso se tiene que:

IV.1. Conforme el art. 42 del CTb la “Base imponible o gravable es la unidad de medida, valor o magnitud, obtenidos de acuerdo a las normas legales respectivas, sobre la cual se aplica la alícuota para determinar el tributo a pagar”, encontrándose establecidos los métodos de determinación en el art. 43. I y II de la norma citada, cuando señala que la misma puede determinarse: a) Sobre base cierta, tomando en cuenta los documentos e informaciones que permitan conocer en forma directa e indubitable los hechos generadores del tributo, consiguientemente, la determinación sobre base cierta parte del principio de la información, datos y prueba que la Administración Tributaria pueda obtener sobre los hechos generadores, de tal forma que le permita establecer y demostrar efectivamente los resultados de una determinación, información que puede ser obtenida a través del contribuyente y también de terceras personas o agentes de información establecidos por ley, inclusive de su propia labor investigativa con el fin de obtener pruebas sobre los hechos imponibles ocurridos, que demuestren de manera fehaciente y sin ninguna duda la realización de los hechos generadores de la base imponible y permitan establecer su cuantía, sin que la eficacia de su potestad fiscalizadora se halle limitada o condicionada al asentimiento previo del contribuyente; y, b) Sobre base presunta, en mérito a los hechos y circunstancias que por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación, permitan deducir la existencia y cuantía de la obligación, estableciendo el art. 44 de dicho Código, que la Administración Tributaria podrá determinar la base imponible usando el método sobre base presunta, sólo cuando habiéndolos requerido, no posea los datos necesarios para su determinación sobre base cierta por no haberlos proporcionado el sujeto pasivo, en especial, cuando se verifique al menos alguna de las siguientes circunstancias relativas a éste último:

Que no se hayan inscrito en los registros tributarios correspondientes.

Que no presenten declaración o en ella se omitan datos básicos para la liquidación del tributo, conforme al procedimiento determinativo en casos especiales previsto por este Código.

Que se asuman conductas que en definitiva no permitan la iniciación o desarrollo de sus facultades de fiscalización.

Que no presenten los libros y registros de contabilidad, la documentación respaldatoria o no proporcionen los informes relativos al cumplimiento de las disposiciones normativas.

Otras circunstancias previstas.