SE/0389/2013

SALA PLENA

SENTENCIA: 389/2013.

EXP. N°: 439/2012.

PROCESO: Contencioso Administrativo.

PARTES: Interpuesto por la Gerencia Distrital de Chuquisaca del Servicio de Impuestos Nacionales representado por María Gutiérrez Alarcón contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria representada por Julia Susana Ríos Laguna.

FECHA: Sucre, diecisiete de septiembre de dos mil trece.

Pronunciada dentro del proceso contencioso administrativo seguido la Gerencia Distrital del Servicio de Impuestos Nacionales Chuquisaca representada por María Gutiérrez Alarcón contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria representada por Julia Susana Ríos Laguna.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 16 a 18, impugnando la Resolución Recurso Jerárquico AGIT-RJ 242/2012 de 27 de abril de 2012, emitida por Autoridad General de Impugnación Tributaria; contestación de demanda de fs. 39 a 43; réplica de fs. 46; duplica de fs. 49; el informe de la Magistrada Relatora, Dra. Rita Susana Nava Durán y;

CONSIDERANDO I: Que la Gerencia Distrital del Servicio de Impuestos Nacionales Chuquisaca representada por María Gutiérrez Alarcón, dentro del plazo previsto en el art. 780 del Código de Procedimiento Civil, interpone demanda contenciosa administrativa, pidiendo dejar sin efecto la Resolución Recurso Jerárquico AGIT-RJ 242/2012 de 27 abril del 2012 emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria y en consecuencia se mantenga firme y subsistente la Resolución Sancionatoria Nº 18-00301-11 de 20 de septiembre de 2011, bajo los siguientes fundamentos:

1. En fecha 20 de septiembre de 2011 la Gerencia Distrital del Servicio de Impuestos Nacionales Chuquisaca emite Resolución Sancionatoria Nº 18-00301-11, mediante la cual se confirma la imposición de multa de 5.000 UFV establecido en Auto Inicial de Sumario Contravencional Nº 1179203530 de 8 de agosto de 2011 al contribuyente Agencia Despachante Cumbre Sucre SRL, por incumplimiento de deber formal presentación de información de Software RC-IVA (Da Vinci) Agentes de Retención, del período fiscal abril 2008. Resolución a la que el contribuyente presentó recurso de Alzada ante la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria, misma que dicta Resolución de Recurso de Alzada ART-CHQ/RA 0012/2012 de fecha 6 de febrero de 2012, disponiendo Revocatoria total de Resolución Sancionatoria N°18.000301-11, emitida por la Gerencia Distrital Chuquisaca del Servicio de Impuestos Nacionales contra Agencia Despachante Cumbre Sucre SRL, resolución que mereció Recurso Jerárquico por parte de la Administración Tributaria, emitiéndose Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 242/2012, confirmando Resolución de Alzada ART-CHQ/RA 0012/2012 .

2. La Resolución de Recurso Jerárquico AGIT –RJ 242/2012, cuestiona que en el procedimiento sancionatorio no se respetó el principio de tipicidad al aseverar que “la Resolución Normativa Directorio 10-0029-05, no se refiere a que la obligación de un Agente de Retención(empleador), subsista aun cuando el dependiente no hubiera presentado descargos al RC-IVA; por lo que al no existir tipificación de conducta, es decir un señalamiento expreso sobre cuál debe ser la obligación del agente de retención en estos casos tampoco puede existir una contravención, dado que conforme lo establecido por el art. 6º parágrafo I, numeral 6 y 148 de la ley 4292(CTB),dispone que solo la ley puede tipificar los ilícitos tributarios y establecer las respectivas sanciones”, en ese entendido la Resolución pronunciada por la Autoridad de Impugnación Tributaria, basa su decisión bajo el argumento de que cualquier agente de retención que efectué la retención del impuesto RC-IVA, a un determinado periodo fiscal a sus dependientes, exime a la entidad de su obligación de información utilizando el software RC-IVA (Da Vinci) y en ese caso la administración no tiene facultad de exigir dicha información, criterio que no es compartido por la Administración Tributaria, toda vez que con ese argumento se impide ejercitar y se limita la facultad sancionadora del Servicio de Impuestos Nacionales.

3. Si bien, la Agencia Despachante de Aduanas Cumbre Sucre, en su calidad de Agente de Retención procedió a cancelar el tributo correspondiente al RC-IVA de uno de sus dependientes en forma oportuna, dicho cumplimiento implica la obligación material respecto al dependiente, sin embargo el incumplimiento a deber formal sancionado está dirigido a la entidad por no remitir información relativa a su dependiente, que en ningún momento se observó el impuesto retenido, sino el incumplimiento del deber formal relacionado con la remisión de información al Servicio de Impuestos Nacionales, mediante Software RC-IVA Da Vinci Agentes de Retención, sobre la situación de su dependiente respecto al período fiscal de abril de 2008. En consecuencia la Agencia Despachante de Aduanas Cumbre Sucre, tenía la obligación de consolidar la planilla respectiva, se hubieran o no presentado facturas por parte del contribuyente o dependiente y reportar dicha información a la Administración Tributaria, toda vez que el software está habilitado para consolidar la información al margen de que el dependiente haya o no presentado facturas de descargo del RC-IVA.

4. El contribuyente admite que tenía la obligación de remitir información de sus dependientes al Servicio de Impuestos Nacionales, reconociendo haber incurrido en incumplimiento al deber formal evidenciándose dicho extremo con la presentación del archivo consolidado RC-IVA presentado fuera de termino , cursante en expediente, lo cual demuestra que el recurrente si estaba consciente de que debía remitir la citada información.

Por lo manifestado se puede advertir que la Resolución de Recurso Jerárquico impugnado se apoya en un entendimiento descontextualizado de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0029-05, lo cual de ninguna manera puede constituirse en fundamento válido para dejar sin efecto resolución sancionatoria, emitida en estricto apego a las disposiciones legales en vigencia.

CONSIDERANDO II: Que admitida la demanda por decreto de 16 de junio de 2012 (fs. 20) y corrido traslado a la Autoridad General de Impugnación Tributaria representada por Julia Susana Ríos Laguna, ésta responde a la demanda negativamente (fs. 39 a 43), solicitando se declare improbada la demanda contenciosa administrativa, con los siguientes fundamentos:

1. La Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0029-05, reglamenta el uso del Software RC-IVA (Da Vinci) para sujetos pasivos del RC-IVA en relación de dependencia y para los Agentes de Retención del citado impuesto; para que los dependientes registren el detalle de información de las facturas o notas fiscales presentadas como pago a cuenta del RC-IVA; asimismo permite a los agentes de retención consolidar la información declarada por los dependientes y la generación de la planilla tributaria; en ese contexto, el software RC-IVA (Da Vinci), distingue dos tipos de usuarios el dependiente como sujeto responsable de registrar la información respecto a sus facturas y el empleador encargado de consolidar la información remitida por su dependientes.

2. Los art. 3 y 4 de la citada Resolución, establecen el procedimiento que deben seguir el contribuyente en relación de dependencia y el agente de retención o empleador, en ese sentido, los dependientes con sueldos que superen los Bs. 7.000.- que deseen imputar como pago a cuenta del RC-IVA, la alícuota del IVA contenida en facturas o notas fiscales, deben ser presentados a sus empleadores en medio magnético, además de formulario 87 impreso y firmado, acompañando las facturas o notas fiscales de respaldo; por su parte los agentes de retención deben consolidar la información proporcionada por sus dependientes y remitirla a Servicio de Impuestos Nacionales, en consecuencia la obligación surgirá cuando el dependiente presente a su empleador la información de sus facturas o notas fiscales en medio magnético, por lo que si el o los dependientes no desean efectuar dicha presentación no existirá información que consolidar y por tanto tampoco información que remitir a la Administración Tributaria.

3. En la etapa de verificación el contribuyente presentó los formularios 608, con Número de Orden 1031045587 y 1031095746, con sello de la Administración Tributaria, obtenida del Portal Tributario; Planilla de sueldos y salarios, que llevan los sellos de presentación del Ministerio de Trabajo y la Caja Nacional de Salud y Planilla de Cálculo del RC-IVA, para dependientes correspondientes a los periodos fiscales de abril y mayo de 2008, por lo que se establece según planilla de Cálculo del RC-IVA por el periodo abril de 2008 observado, que Ignacio Mier Garrón, era el único dependiente con sueldo superior a Bs. 7.000.- quien en dicho periodo no presento el formulario de 87 o 110, cuya columna “13% F-110” registra valor 0.00; sin embargo en la columna “ saldo a favor del fisco” registra un importe da pagar de Bs. 641.13, monto abonado a favor de la Administración Tributaria, el 16 de mayo de 2008, mediante Declaración Jurada, formulario 608 ante la entidad Fondo Financiero Privado FIE. S.A. En consecuencia, la Agencia Despachante de Aduanas Cumbre Sucre SRL, en calidad de Agente de Retención, aplicando el procedimiento establecido en el art. 8 del Decreto Supremo Nº 21531 retuvo el impuesto RC-IVA establecido en el art., 30 de la Ley Nº 843 y pagó el impuesto a favor de la Administración Tributaria, cumpliendo con la obligación material a que se encontraba sujeta. Asimismo se tiene que la Agencia Despachante de Aduanas Cumbre Sucre S.R.L., no contaba con información para consolidar y remitir a la administración tributaria en el periodo observado, lo que no puede traducirse en una falta de deber de información, dado que no existía información sobre la que el fisco pueda ejercer las facultades señaladas en el art. 66 y 100 de la Ley 2492 Código Tributario; pues el objetivo de la aplicación del Software es mejorar el control en la presentación de descargos, a través de facturas.

4. La Doctrina Tributaria, enseña que las infracciones tributarias deben regirse por los principios de tipicidad, de legalidad y de culpabilidad, los que se encuentran previstos en los art. 6, parágrafo I, numeral 6 y 148 de la Ley Nº 2492 Código Tributario, que dispone que solo la Ley puede tipificar los ilícitos tributarios y establecer las sanciones. La Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0029-05, no refiere a que la obligación del agente de retención subsista aun cuando el dependiente no hubiera presentado descargos al RC- IVA; por lo que al no existir tipificación de conducta, sobre cuál debe ser la obligación del Agente de Retención en estos casos, tampoco puede existir una contravención.

5. Respecto a que en el procedimiento no se respetó el principio de tipicidad, la administración tributaria, plantea nuevo argumento, que no fue motivo de impugnación o agravio en instancia administrativa, y que ahora es planteado en la demanda como nuevo, sin haber sido objetado en Recurso Jerárquico. A este efecto, los art 139 inc. b y 144 del CTB y el art. 1 198 inciso e), y 211 numeral I de Ley 3092, establecen que quien considere lesionados sus derechos con la Resolución de Alzada deberá interponer de manera fundamentada su agravio fijando con claridad la razón de su impugnación e indicando con precisión lo que pide para que la AGIT pueda resolverlos sobre la base de dichos fundamentos en Recurso Jerárquico, lo cual no ha ocurrido en el presente caso, razón que no permite emitir respuesta a punto no impugnado, en observancia del principio de congruencia, por tanto la demanda contenciosa administrativa no puede ser vía para resolver actos consentidos y no impugnados, solamente puede contestar sobre lo expresamente impugnado y resuelto en el Recurso Jerárquico.

CONSIDERANDO III: Que al haberse utilizado el derecho de réplica y dúplica previsto en el art. 354. II del Código de Procedimiento Civil, corresponde resolver el fondo de la causa de conformidad al art. 354. III del Cuerpo Legal citado.

Que de la compulsa de los datos del proceso, se establece que el objeto de la controversia es, “si la Agencia Despachante de Aduanas Cumbre Sucre S.R.L., estaba obligado o no, a consolidar la información mediante el Software RC-IVA (Da Vinci) de uno de sus dependientes, que no presento el formulario 87 y/o 110 sobre Declaración Jurada para la presentación de Facturas o Notas Fiscales, no obstante de haber realizado la retención y pago correspondiente al Régimen Complementario al Impuesto al Valor Agregado”.

Una vez analizado el contenido de los actos y resoluciones administrativas y los argumentos y defensas formuladas por las partes en la presente controversia, el Tribunal Supremo de Justicia, procede revisar el fondo de la presente causa, en los siguientes términos:

a) Al tratarse el objeto de la controversia en torno al cumplimiento de un deber formal, se debe definir qué se entiende por deber formal, entendiéndose éste, “a las obligaciones que la Ley o las disposiciones reglamentarias y, aun las autoridades de aplicación de las normas fiscales, por delegación de la ley, impongan a contribuyentes, responsables o terceros para colaborar con la administración en el desempeño de sus cometidos”, es decir, que un deber formal implica una obligación legal, establecida en la Ley o un Reglamento, por la cual se puede constreñir al contribuyente al cumplimiento de una obligación cuando se cumplen los supuestos jurídicos de la Ley o el Reglamento. En ese sentido los deberes formales sirven de apoyo a las labores de control del tributo, ejercidas por la Administración Tributaria a favor del sujeto activo acreedor del tributo, de tal forma que éstos facilitan la labor de vigilancia y seguimiento que se efectúa para garantizar el cumplimiento de la obligación material o de pago del tributo.

b) Los supuestos jurídicos del deber formal, objeto del conflicto jurídico se encuentran en la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0029-05 de 14 de septiembre del 2005, que en sus arts. 3 y 4 imponen dos obligaciones: la primera, para los dependientes cuyos ingresos, sueldos o salarios brutos superen los Bs. 7.000 a presentar a sus empleadores o Agentes de Retención, la información necesaria en medio electrónico, utilizando el Software RC-IVA (Da Vinci) y el Formulario 87-1 impreso y firmado (actualmente formulario 110) y la segunda, para los empleadores o agentes de retención, que es la de consolidar la información electrónica proporcionada por sus dependientes, utilizando el Software RC-IVA (Da Vinci) Agentes de Retención, y remitirla mensualmente al Servicio de Impuestos Nacionales mediante el sitio Web (www.impuestos.gov.bo) de Impuestos Nacionales o presentando el medio magnético respectivo en la Gerencia Distrital o GRACO de su jurisdicción, en la misma fecha de presentación del Formulario 98.

c) La Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0029-05 establece dos tipos de obligaciones una para los dependientes y otra para los empleadores o agentes de retención, la que interesa al objeto de la controversia, es la segunda, es decir la obligación de los empleadores o agentes de retención de consolidar la información electrónica proporcionada por sus dependientes, debiendo entenderse por esta última, la obligación del empleador o agente de retención de integrar en un solo documento la información sobre RC-IVA de los empleados o dependientes, que implica que cuando el empleado o dependiente no la presenta debe hacer conocer este aspecto al Servicio de Impuestos Nacionales, ya que el deber de integrar en un solo documento la información sobre RC-IVA de sus dependientes es utilizada por el Servicio de Impuestos Nacionales para fines de cálculo y control de pago de impuestos.

d) En el caso de análisis, de acuerdo al formulario 608 de Régimen Complementario al IVA para Agentes de Retención y planilla de sueldos y salarios del periodo fiscal abril de 2008 de fs. 22 y 23 (Anexo FS 1 A 38), se evidencia que la Agencia Despachante Cumbre Sucre S.R.L., realizo la respectiva retención y cancelación de Bs. 641.- por concepto del RC-IVA, al incumplimiento del único dependiente de la empresa obligado a presentar formulario 87 y/o 110 (declaración jurada para la presentación de facturas) correspondiente al mes de abril de 2008 y que esos descargos presentados por el Agente de Retención no dejan constancia de la remisión del archivo consolido mediante el Software RC-IVA (Da Vinci) a través del sitio Web (www.impuestos.gov.bo) de Impuestos Nacionales o presentando el medio magnético respectivo en la Gerencia Distrital de Impuestos Nacionales, debiendo hacer conocer este aspecto al Servicio de Impuestos Nacionales.

e) En consecuencia, la Agencia Despachante de Aduanas Cumbre Sucre S.R.L., estaba obligado a consolidar la información mediante el Software RC-IVA (Da Vinci) de su dependiente, que no presento el formulario 87 y/o 110 sobre Declaración Jurada para la presentación de Facturas o Notas Fiscales y al margen de haber realizado la retención y pago correspondiente por el RC-IVA., tenía la obligación de hacer conocer ese aspecto, tomando en cuenta que el cumplimiento de los deberes formales impuestos por las normas se traducen en deberes formales de colaboración de los administrados hacia la Administración Tributaria y los principios generales del derecho sancionador, que conminan al cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, principio sobre el cual se fundamenta la mayor parte de los ordenamientos tributarios modernos. Siendo precisamente estos deberes de colaboración y las normas sancionatorias contenidas tanto en el Código tributario y otras normativas, que sirven de apoyo a las labores de control ejercidas por la Administración Tributaria, que facilitan su labor de vigilancia y seguimiento.