SE/0427/2017

SALA PLENA

SENTENCIA: 427/2017.

FECHA: Sucre, 6 de junio de 2017.

EXPEDIENTE: 349/2014.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADA RELATORA: Norka Natalia Mercado Guzmán.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 15 a 22 vta., impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0113/2014, pronunciada el 20 de enero por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, la contestación de fs. 110 a 116, réplica de fs. 122 a 124 vta., la dúplica de fs. 129 a 130, el memorial del tercero interesado de fs. 78 a 85, los antecedentes del proceso y de emisión de la Resolución impugnada.

I. CONTENIDO DE LA DEMANDA.

I.1. Antecedentes de hecho de la demanda.

La Gerencia de Grandes Contribuyentes de la Paz, representada por Marco Antonio Aguirre Heredia, señala que el 26 de abril de 2013, la Administración Tributaria emitió los Autos Iniciales de Sumario Contravencional Nos. 26-0211-2013, 26-0214-2013, 26-0219-2013, 26-0215-2013, 26-0220-2013, 26-0221-2013, 26-0212-2013-26-0218-2013, 26-0213-2013 y 26-0217-2013, contra el contribuyente Maderera Boliviana Etienne S.A. MABET S.A., correspondientes a los periodos fiscales diciembre, septiembre, marzo, julio, febrero, enero, noviembre, abril, octubre y mayo de 2009, por encontrarse su conducta prevista como Incumplimiento al Deber Formal, al no haber realizado el registro correcto de su Libro de Compras IVA, conforme a los incisos a), d), e) y f) Numeral 2) Parágrafo II del art. 47 de la Resolución Normativa de Directorio No. 10-0016-07 de 18 de mayo de 2007, sujeto a la sanción establecida en el Subnumeral 3.2 Numeral 3 del Anexo Consolidado de la Resolución Normativa de Directorio No. 10-0037-07 de 14 de diciembre de 2007, actos administrativos que fueron notificados el 9 de mayo de 2013.

Añade que, una vez presentados los descargos por el contribuyente, la Administración Tributaria emitió las Resoluciones Sancionatorias Nos. 18-0181-2013, 18-0182-2013, 18-0183-2013, 18-0184-2013, 18-0185-2013, 18-0186-2013, 18-0188-2013, 18-0189-2013, 18-0190-2013 y 18-0191-2013, todas de 20 de junio de 2013, por los periodos fiscales diciembre, septiembre, marzo, julio, febrero, enero, noviembre, abril, octubre y mayo de 2009, que resolvieron sancionar al contribuyente con la multa de 1.500 UFV por cada periodo, por incurrir en la contravención de Incumplimiento de Deberes Formales, (No Registro en Libros de Compra y Venta IVA de acuerdo a lo establecido en norma específica por periodo fiscal y casa matriz y/o sucursal), conducta sancionada conforme a lo establecido en el subnumeral 3.2 Numeral 3 del Anexo Consolidado de la RND 10-0037-07 de 14 de diciembre de 2007 y parágrafo I del art. 162 de la Ley Nº 2492 concordante con el art. 40 del DS No. 27310.

Manifiesta que el contribuyente MABET interpuso recurso de alzada contra las Resoluciones Sancionatorias, resuelto mediante Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 1115/2013 de 4 de noviembre, que resolvió revocar totalmente las Resoluciones Sancionatorias Nos. 18-0181-2013, 18-0182-2013, 18-0183-2013, 18-0184-2013, 18-0185-2013, 18-0186-2013, 18-0188-2013, 18-0189-2013, 18-0190-2013 y 18-0191-2013, todas de 20 de junio de 2013; lo que motivó que la Administración Tributaria interponga Recurso Jerárquico, emitiéndose la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0113/2014, que dispuso confirmar la resolución de alzada, dejando sin efecto la multa de 1.500 UFV por cada contravención.

I.2. Fundamentos de la demanda.

Apuntó que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0113/2014 de 20 de enero, violó el art. 70, 160 y 162 de la Ley Nº 2492, art. 47 de la Resolución Normativa de Directorio No. 10-0016-07 y la Resolución Normativa de Directorio No. 10-0037-07, argumentando que el ente fiscalizador con la finalidad de determinar la preexistencia de la conducta u obligación tributaria administrativa incumplida por el contribuyente emitió el 18 de mayo de 2007 la RND No. 10.0016.07, misma que en su art. 47 parágrafo I determina como obligación del sujeto pasivo a llevar registros contables, registrar de manera cronológica en sus Libros de compras IVA, todas las facturas, notas fiscales, documentos equivalente o documentos de ajuste, obtenidos en el periodo a declarar y que respalden el crédito fiscal IVA, en ese marco, aclara que no se sancionó al contribuyente por no haber llenado el campo referido al número de factura o autorización que son datos que identifican al documento, sino por haber incurrido en errores de transcripción en los datos de las facturas, pues se trataría de documentos inexistentes o imposibles de identificar por lo que no estaría respaldando su crédito fiscal.

Aclara que no basta el simple registro de las operaciones en el Libro de Compras y Ventas IVA, sino además dicho registro debe ser correcto, ya que los deberes formales son obligaciones que ley o las disposiciones reglamentarias imponen a los contribuyentes con la finalidad de colaborar con la administración posibilitando el control y verificación de las obligaciones tributarias, en ese propósito el art. 70 de la Ley Nº 2492, se refiere al cumplimiento de las obligaciones establecidas en dicho Código, leyes tributarias especiales y las que defina la Administración Tributaria con carácter general, y que precisamente los arts. 45 y 47 de la RND No. 10-0016-07 obliga como cumplimiento de un deber formal el establecimiento de un “Libro de Compras IVA”, en el cual se registrarán de manera cronológica las facturas, notas fiscales, documentos equivalentes o documentos de ajuste, que respaldan el crédito, asimismo los incisos a), d), e ) y f) Numeral 2 del parágrafo II de la misma norma dispone que los Libros de Compras IVA deben tener el número de factura y número de autorización, por lo que el contribuyente al haber registrado incorrectamente en sus Libros de Compras IVA los números de autorización, los números de facturas, los números de códigos de control y los números de fechas de facturas, ameritan una multa de 1.500 UFV por periodo fiscal, haciendo un total de UFV 15.000, conforme al subnumeral 3.2 del Numeral 3 del Anexo Consolidado de la RND 10-0037-07 de 14 de diciembre de 2007, como lo tipificó la Administración Tributaria en las Resoluciones Sancionatorias emitidas, al haber evidenciado que Maderera Etienne S.A. MABET S.A. adecuo su conducta a lo establecido por los arts. 162 de la Ley 2492 y numeral 2 de los incisos a), d) e) y f) numeral 2) del parágrafo II del art. 47 de la RND 10-0016-07 (tipificación de la contravención).

Remarca que la Autoridad General de Impugnación Tributaria violó la normativa antes citada, al no haber considerado que el registro que efectúa el contribuyente debe ser realizado sin ningún margen de error, es decir de manera correcta a efectos de facilitar las tareas de control, determinación, comprobación, verificación, fiscalización y recaudación que realice la Administración Tributaria, caso contrario bastaría con llenar cualquier dato, frase o palabra que al contribuyente se le antoje, lo cual, es contrario a los fines para los que se crearon los registros, aduce que no es necesario que el deber formal citado contenga las cualidades o las condiciones para su adecuación con la conducta ilícita cometida, toda vez que los elementos cualitativos del mismo son atribuidos mediante la interrelación que tiene con las demás normas tributarias de carácter general, tomando la lógica de que a partir del cumplimiento de dicho deber formal que establece la forma correcta en que se debe llenar sus registros contables, el contribuyente se beneficie legítimamente del crédito fiscal contenido en las facturas registradas y a su vez cumpla a cabalidad la obligación de facilitar las atribuciones de fiscalización y de control que tiene la Administración Tributaria, por lo que el contribuyente adecuó o subsumió su conducta como incumplimiento al deber formal establecido en el subnumeral 3.2, del numeral 3 del Anexo Consolidado de la RND No. 10.0037.07 y por consiguiente pasible a la sanción establecida en la normativa precitada.

Realizando una trascripción de las partes pertinentes de las Sentencias Constitucionales Nos. SC 0100/2010 y 0029/2013, referidas a la facultad sancionadora del Estado que delega a las entidades públicas administrativas, expresó que la Administración Tributaria cuenta con plenas facultades para imponer sanciones.

I.3. Petitorio.

Solicita se declare probada la demanda contencioso administrativa, y por consiguiente se revoque totalmente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0113/2014 de 20 de enero, e ingresando al fondo se mantengan firmes y subsistentes las Resoluciones Sancionatorias Nos. 18-0181-2013, 18-0182-2013, 18-0183-2013, 18-0184-2013, 18-0185-2013, 18-0186-2013, 18-0188-2013, 18-0189-2013, 18-0190-2013 y 18-0191-2013, todas de 20 de junio de 2013.

II. DE LA CONTESTACIÓN A LA DEMANDA.

La Autoridad General de Impugnación Tributaria, se apersonó al proceso y respondió negativamente a la demanda con memorial presentado el 2 de septiembre de 2014, que cursa de fs. 110 a 116, señalando que el enfoque desarrollado por la Administración Tributaria demandante, pretende inducir en error al Tribunal Supremo de Justicia en cuanto a la tipificación del deber formal y la aplicación de las Resoluciones Normativas de Directorio Nos. 10-0016-07 y 10-0037-07.

Argumenta que el principio de legalidad establecido en el numeral 6, parágrafo I del art. 6 de la Ley Nº 2492 (CTB) dispone que sólo la Ley puede tipificar los ilícitos tributarios y establecer las respectivas sanciones, entonces, para que un acto, hecho u omisión sea calificado como contravención tributaria, deberá existir infracción material de la Ley, es decir, Ley o normativa reglamentaria, por lo que la Administración Tributaria a falta de una sanción expresa prevista en las disposiciones legales o normativas (tipicidad), no puede aplicar sanciones por interpretaciones extensivas o análogas, por cuanto en observancia al principio de tipicidad debe existir la certeza de que las leyes tributarias estén previstas y determinadas con claridad tal, que todos los contribuyentes bajo el principio de igualdad puedan prever sus conductas, evitando realizar hechos gravosos.

Continuó señalando que la empresa Maderera Boliviana Etianne S.A., al registrar erradamente la información y datos de las notas fiscales; como No. de autorización, código de control, No. de factura y fecha diferente a la establecida en las facturas originales, no adecuó su conducta a lo establecido en los parágrafos I y II del art. 47 de la Resolución Normativa de Directorio No. 10-0016-07 (que exige a los contribuyentes llevar un libro de registros denominado “ Libro de Compras IVA”, en el cual se registrarán de manera cronológica las facturas y demás información) ni al tipo previsto en la RND No. 10-0037-07, referido a los Deberes Formales relacionados con los registros contables y obligatorios, cuyo subnumeral 3.2, numeral 3 del Anexo Consolidado, dispone el deber de llevar Registro de libros e compras ventas IVA, de acuerdo a lo establecido en norma específica (Por periodo fiscal y casa matriz y/o sucursal), puesto que si bien el contribuyente se encuentra obligado a llevar registro del Libro de Compras IVA, conforme al numeral 4 del art. 70 de la Ley 2492, sin embargo, la pretensión de la Administración Tributaria para sancionar el registro erróneo de los datos de las facturas, aplicando los parágrafos I y II del art. 47 de la RND No. 10-0016-07, así como el subnumeral 3.2 numeral 3 del Anexo Consolidado RND No. 10-0037-07, al no estar tipificada dicha conducta al momento de ocurridos los hechos, significa sancionar al contribuyente por una conducta no tipificada, es decir no prevista en la norma, no pudiendo comprenderse bajo interpretación extensiva que el erróneo llenado de los datos de las facturas merezca la misma tipificación, o sea la aplicación de la normativa antes citada, con la consecuente sanción, constituyendo dicho extremo vulneración al principio de tipicidad, al admitir y conferir a la Administración Tributaria potestades discrecionales para la configuración de deberes materiales y formales, cuando estos no han sido establecidos en norma previa, siendo este un requisito esencial para sancionar la conducta del contribuyente.

Con relación a la aplicación de la RND No. 10-0030-11 de 7 de octubre de 2011, precisó que la Autoridad Regional de Administración Tributaria de La Paz, aclaró que la conducta observada y equivocadamente sancionada al contribuyente, consistente en error en el llenado de información correspondiente a la factura, fue tipificada a partir de la vigencia de la citada RND No. 10-0030-11 de 7 de octubre de 2011, que en el subnumeral 4.2.1 numeral 4, parágrafo II del art. 1 señala: “Deber Formal de Presentación de Libros de Compras y Ventas IVA a través del Módulo Da Vinci-LCV,l sin errores por periodo fiscal”; por lo que sostiene que bajo el principio de legalidad y tipicidad, no puede aplicarse una sanción cuya conducta fue tipificada con posterioridad a la vulneración del deber formal.

Finalizó señalando que la Administración Tributaria aplicó sanciones por incumplimiento al deber formal por una conducta que no se encuentra tipificada como contravención, por tanto la empresa MABET S.A. no adecuó su conducta a lo previsto en los arts. 70, numeral 4, de la Ley 2492 y 47, parágrafos I y II de la RND No. 10-0016-07, no correspondiendo la aplicación de la sanción prevista en el subnumeral 3.2 del numeral 3 del Anexo Consolidado de la RND 10-0037-07 de 14 de diciembre de 2007, por consiguiente la demanda contencioso administrativa incoada, carece del sustento jurídico-tributario y no existe agravio ni lesión de derechos que se le hubieren causado con la Resolución ahora impugnada.

II.1. Petitorio.

Concluyó solicitando se declare improbada la demanda contencioso administrativa interpuesta por la Gerencia de Grandes Contribuyentes La Paz el Servicio de Impuestos Nacionales manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ N° 0113/2014 de 28 de enero.

III. CONTESTACIÓN DEL TERCERO INTERESADO.

Mauricio Eloy Etienne Solares, en representación de Maderera Boliviana Etienne S.A. (MABET S.A.) en su condición de tercero interesado, se apersonó al proceso con memorial de fs. 78 a 85, señalando que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ N° 0113/2014 de 28 de enero, realizó una correcta aplicación, interpretación de los principios y de la normativa tributaria al dejar sin efecto las multas impuestas por incumplimiento a deberes formales mediante las Resoluciones Sancionatorias Nos. 18-0181-2013, 18-0182-2013, 18-0183-2013, 18-0184-2013, 18-0185-2013, 18-0186-2013, 18-0188-2013, 18-0189-2013, 18-0190-2013 y 18-0191-2013, todas de 20 de junio de 2013, en razón a que las mismas vulneran el principio de legalidad, ya que el tipo aplicado no cumple con la exigencia de taxatividad en materia de infracciones administrativas como dimensión material del principio de legalidad sancionadora.

Asimismo señaló que, las citadas Resoluciones Sancionatorias, vulneran el principio de tipicidad, al imponer una sanción administrativa que no corresponde con la falta o hechos objetos del procedimiento administrativo, de manera que no existe una correspondencia exacta entre la conducta del hecho y el supuesto normativo previsto en la norma aplicable por la Administración, entidad que no realizó la debida subsunción, vulnerado la garantía de la tipicidad.

III. 1. Petitorio.

Concluyó solicitando se declare improbada la demanda contencioso administrativa interpuesta y se mantenga firme y subsistente la resolución jerárquica.

IV. DE LA PROBLEMÁTICA PLANTEADA.

Que el motivo de la litis dentro del presente proceso, consiste en establecer si la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0113/2014 de 20 de enero, violó lo establecido en el numeral 4 del art. 70 de la Ley No. 2492, arts. 160 y 162 de la misma norma y los arts. 45 y 47 de la RND No. 10.0016.07 y la Resolución Normativa de Directorio No. 10-0037-07, al no haber considerado que el registro de la información y datos de las notas fiscales como número de autorización, código de control, número de factura y fecha diferente a la establecida en las facturas originales que se efectúa en los libros de compras IVA, debe ser realizado sin ningún margen de error, caso contrario, el sujeto pasivo adecua o subsume su conducta como incumplimiento al deber formal establecido en el subnumeral 3.2, del numeral 3 del Anexo Consolidado de la RND No. 10.0037.07, pasible a la sanción establecida en la precitada normativa tributaria.

V. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESLES.

A efectos de resolver, corresponde señalar que los antecedentes cumplidos en sede administrativa y los que cursan en el cuaderno del proceso informan lo siguiente:

1. Que, el 9 de mayo de 2013, la Administración Tributaria notificó al representante legal de Maderera Boliviana Etienne S.A. (MABET S.A.) con los Autos Iniciales de Sumario Contravencional Nos. 26-0211-2013, 26-0214-2013, 26-0219-2013, 26-0215-2013, 26-0220-2013, 26-0221-2013, 26-0212-2013-26-0218-2013, 26-0213-2013 y 26-0217-2013, todos de 26 de abril de 2013, correspondientes a los periodos fiscales de diciembre, septiembre, marzo, julio, febrero, enero, noviembre, abril, octubre y mayo de 2009, por encontrarse su conducta prevista como Incumplimiento al Deber Formal, al no haber realizado el registro correcto de su Libro de Compras IVA, conforme a los incisos a), d), e) y f) Numeral 2, Parágrafo II del art. 47 de la Resolución Normativa de Directorio No. 10-0016-07 de 18 de mayo de 2007, sujeto a sanción establecida en el Subnumeral 3.2 Numeral 3 del Anexo Consolidado de la Resolución Normativa de Directorio No. 10-0037-07 de 14 de diciembre de 2007, actos administrativos que fueron notificados el 9 de mayo de 2013 (fs. 1 al 11 de los Anexos 2 al 11 de antecedentes administrativos ).

2. El 12 de junio de 2013, la Administración Tributaria emitió los Informes CITE: SIN/GGLPZ/DF/SVE/INF 769/2013, CITE: SIN/GGLPZ/DF/SVE/INF 766/2013, CITE: SIN/GGLPZ/DF/SVE/INF 758/2013, CITE: SIN/GGLPZ/DF/SVE/INF 764/2013, CITE: SIN/GGLPZ/DF/SVE/INF 757/2013, CITE: SIN/GGLPZ/DF/SVE/INF 756/2013, CITE: SIN/GGLPZ/DF/SVE/INF 768/2013, CITE: SIN/GGLPZ/DF/SVE/INF 760/2013 CITE: SIN/GGLPZ/DF/SVE/INF 767/2013 y CITE: SIN/GGLPZ/DF/SVE/INF 761/2013, que concluyen indicando que realizada la valoración de los hechos, los descargos presentados por la empresa contribuyente, no son suficientes para dejar sin efecto los Autos Iniciales de Sumarios Contravencionales (fs. 15 a 17 Anexos 2 al 11).