Texto del fallo
SALA PLENA
SENTENCIA: 482/2015.
FECHA: Sucre, 3 de noviembre de 2015.
EXPEDIENTE Nº: 403/2010.
PROCESO : Contencioso Administrativo.
PARTES: Gerencia Distrital Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
MAGISTRADO RELATOR: Gonzalo Miguel Hurtado Zamorano.
Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Distrital Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT).
VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa cursante de fs. 15 a 19, impugnando parcialmente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0195/2010 de 28 de junio de 2010; la respuesta de fs. 44 a 46; réplica de fs. 52 a 53; consiguiente dúplica de fs. 57 y los antecedentes procesales.
CONSIDERANDO I: Que la Gerencia Distrital Cochabamba del SIN, representada legalmente por su Gerente, Ruth Esther Claros Salamanca se apersona e interpone la presente demanda contencioso administrativa fundamentando lo siguiente:
Dando cumplimiento a la Orden de Verificación 0009OVE00375, el Departamento de Fiscalización del SIN Cochabamba, procedió a la revisión de obligaciones impositivas del contribuyente Colegio Departamental de Contadores de Cochabamba con el objeto de comprobar el cumplimiento de las disposiciones legales en vigencia correspondientes al Impuesto al Valor Agregado (crédito fiscal) por los períodos mayo, noviembre y diciembre 2005, constatándose que presentó facturas de compras no válidas para crédito fiscal infringiendo la Ley 843 y Decreto Reglamentario 21530, procediendo a liquidar el adeudo tributario y labrar el acta de contravenciones tributarias por incumplimiento de deberes formales ante la falta de su registro cronológico en el Libro de Compras IVA correspondiendo aplicar la multa de 1.500 UFV equivalentes a Bs.2.302, suma que fue incluida dentro de la deuda tributaria conforme los arts. 169 de la Ley 2492 y 21 inc. c) del DS Nº 27310, procediéndose a girar la Nota de Cargo SIN/GDC/DF/FE/VC/131/2009 por el monto de 29.402 UFV por concepto de tributo omitido, intereses, multa por omisión de pago y por incumplimiento de deberes formales, otorgándole un plazo para producir y ofrecer pruebas.
Añade que el citado contribuyente presentó la prueba de descargo al considerar ilegales y al margen de la sana crítica las observaciones, por lo que previa comunicación al sujeto pasivo, que los documentos eran insuficientes para desvirtuar la determinación preliminar, la Administración Tributaria procedió a emitir la Resolución Determinativa 17-00864-09 de 9 de noviembre de 2009 por un adeudo tributario de 30.030 UFV, contra la que se interpuso el recurso de alzada que mereció la Resolución ARIT-CBA/RA 0039/2010 de 9 de abril, revocando parcialmente la impugnada en lo que se refiere al monto del tributo omitido, accesorios y multa por omisión de pago, manteniendo firme y subsistente la multa por incumplimiento de deberes formales; lo que motivó a la Administración Tributaria presentar el recurso jerárquico en el que se pronunció la Resolución AGIT-RJ 0195/2010 de 28 de junio de 2010, revocando parcialmente la resolución del recurso de alzada al revalidar la depuración de la factura 11951 dejada sin efecto y modificando en consecuencia la deuda tributaria establecida en la RD 17-00864-09 de 30.030 UFV a 1.623 UFV, argumentando que los gastos descritos tenían una vinculación “indirecta” con las actividades profesionales gravadas, dejando sin efecto la depuración de las facturas y la consecuente pérdida del cómputo del crédito fiscal determinado por la Administración Tributaria, amparado en el art. 3 inc. a) del Estatuto Orgánico del Colegio Departamental de Contadores, que establece como finalidad de dicho ente, “Promover la capacitación, desarrollo profesional y social de sus colegiados, reconociendo el art. 3 de su Reglamento Interno al 17 de mayo de todos los años, como el Día del Contador Panamericano, situación que revela una mala interpretación y aplicación objetiva de la ley, ocasionando se concluya de manera equivocada que los gastos de agasajo, fiestas y regalos de fin de año se constituyan en egresos vinculados con la actividad gravada.
También indica que el Colegio Departamental de Contadores, tiene registrada como actividad principal ante el SIN, la de servicios, siendo su descripción actividades de organizaciones empresariales, profesionales y empleadores sujeto al IVA, IUE e IT, estando previsto en el art. 8 inc. a) de la Ley Nº 843 que sólo darán lugar al cómputo del crédito fiscal las compras, adquisidores o importaciones definitivas, contratos de obras y servicios o toda otra prestación e insumo destinado a la actividad por la que el sujeto pasivo resulta responsable del gravamen, estando previsto en el art. 8 del DS Nº 21530 que el crédito fiscal debe estar vinculado con la actividad sujeta al tributo, por lo que las actividades realizadas con motivo de la celebración del Día del Contador Panamericano no se encuentran vinculadas con las actividades gravadas, no correspondiendo el cómputo del crédito fiscal generado en las facturas observadas. En el mismo sentido, la compra de alimentos, tarjetas navideñas, adornos, brindis de fin de año y gastos por la atención en un restaurante, no se encuentra vinculada con la actividad gravada por el sujeto pasivo, no correspondiendo el cómputo del crédito fiscal generado por las mismas, determinando se fije un adeudo tributario en su contra.
Respecto de la actividad gravada del sujeto pasivo y del concepto de vinculación en atención al art. 1 del Estatuto Orgánico, a efecto de beneficiarse con el cómputo del crédito fiscal sus actividades deben enmarcarse dentro de los servicios declarados ante el SIN en su condición de ente colegiado en la especialidad profesional de contaduría (vinculación directa) y con el propósito de contar con elementos humanos idóneos cuyas funciones contables sirvan para dotar de una mejor administración en su accionar a la sociedad, defender y promover los intereses de sus miembros colegiados, otorgarles representación, asistencia y jerarquía (vinculación indirecta); no obstante en el caso, las actividades sociales realizadas por este sujeto pasivo y los gastos efectuados para esas ocasiones han sido clasificados por la autoridad demandada como operaciones indirectamente vinculadas unidas y/o atadas con las actividades gravadas amparándose en el Estatuto Orgánico y su Reglamento Interno y no en las disposiciones legales cuya aplicación se impone, ya que las actividades estatutarias definidas para este ente son la ordenación del ejercicio de la profesión, defensa de los intereses profesionales de los colegiados y velar por el cumplimiento de una buena labor profesional, por lo que las facturas depuradas por los festejos organizados desde ningún punto de vista tienen vinculación directa o indirecta con los propósitos y objetivos, no correspondiendo el crédito fiscal generado por dichas facturas.
Continúa refiriendo que la Autoridad de Impugnación Tributaria, soslayando el concepto de vinculatoriedad ha confundido el alcance de los arts. 8 inc. a) de la Ley Nº 843 y 8 del DS Nº 21530, al prever la vinculación en la medida en que las actividades desarrolladas se relacionen con las operaciones por las que el sujeto pasivo resulta responsable del gravamen, sin que la celebración del Día del Contador Panamericano sea un propósito u objetivo por el que se creó esta institución, tampoco su finalidad, ni gozar del carácter de extraordinario conforme refiere el art. 3 del Estatuto Orgánico, al celebrarse anualmente de manera indefectible, pues promover el desarrollo social de sus colegiados significa lograr integrar y participar de manera activa al colegiado en sectores económicos de la sociedad en el desarrollo de sus funciones contables cumpliendo con su propósito u objetivo de dotar de una mejor administración en su accionar, logrando un vínculo indirecto con las operaciones gravadas, sin que deba entenderse a la fiesta “entre colegiados” como una promoción del desarrollo social desvirtuando la verdadera finalidad del art. 3 inc. a) del Estatuto Orgánico del Colegio Departamental de Contadores.
Respecto a los argumentos de la autoridad demandada, referidos a que la entrega de canastones al personal dependiente del Colegio como incentivo para el logro de mejores resultados en su desempeño laboral, si bien podría atribuirse como una vinculación indirecta para el logros de los propósitos, objetivos y finalidades como institución, los gastos erogados para su entrega a los asociados que no tienen condición de dependientes no inciden en el logro de sus propósitos, objetivos y fines para los que fue creado el ente colegiado, sin que esté previsto en su Estatuto ni Reglamento Interno que aquellos gastos constituyen un incentivo para que sus asociados paguen sus cuotas, por lo que las facturas observadas no corresponden a gastos vinculados directa o indirectamente con las operaciones gravadas declaradas al SIN, debiendo el sujeto pasivo reintegrar el crédito fiscal computado indebidamente. Por lo expuesto solicita se declare probada la demanda y se disponga la revocatoria total de la Resolución impugnada AGIT-RJ 0195/2010 de 28 de junio de 2010, declarando en consecuencia la vigencia de la Resolución Determinativa 27-00864-09 de 27 de noviembre de 2009.
CONSIDERANDO II: Notificada la AGIT, con la provisión citatoria emitida por la extinta Corte Suprema (fs. 25 a 33), dentro del plazo previsto por ley, contesta la demanda por memorial cursante de fs. 44 a 46, argumentando:
La Administración Tributaria de acuerdo con la cédula de trabajo “Cuadro de Depuración de Facturas de Compras no relacionadas con la actividad” depuró las facturas 6279, 4058 del Club Social Cochabamba y 508 de Veizaga Canelas Patricia; sin embargo, de la prueba presentada se observa que la factura 6279 de Editorial Canelas además de ser la original, cuenta con el comprobante de egreso cuyo registro verifica que el gasto fue debitado en la Cuenta 4124001 Agasajo Día del Contador y acreditado en la Cuenta 1113003 Banco Nacional, correspondiendo a la fiesta del Día del Contador, por cuanto si bien en el Estatuto Orgánico del Colegio Departamental de Contadores no se señala de manera expresa realizar actividades de esparcimiento de la lectura del art. 3 inc. a) se advierte como finalidad promover el desarrollo social de sus colegiados, reconociéndose en el art. 3, el 17 de mayo como Día del Contador Panamericano, con programación de diferentes actividades a cargo del Director Ejecutivo Departamental, actividades se encuentran vinculadas indirectamente con las actividades profesionales en el entendido que estas tienen el carácter de extraordinario y son realizadas en favor de los colegiados estando debidamente respaldadas, tal cual prevén los arts. 8 inc. a) de la Ley Nº 843 y 8 del DS Nº 21530, reconociendo el crédito fiscal IVA, constituyendo la entrega de canastones navideños, tarjetas, adornos y otros relacionados con los festejos de fin de año un incentivo al personal dependiente por el logro de mejores resultados y a los asociados del ente colegiado con el objetivo de incentivar el pago de sus cuotas, vinculándose de manera indirecta con las actividades del sujeto pasivo y la finalidad de promover el desarrollo social de los asociados prevista en el art. 3 de su Estatuto.
Alega que no es aplicable al caso, el art. 8 del DS Nº 21530 al referirse a donaciones u otros beneficios a título gratuito no comprendidos en el concepto de ventas al no existir la onerosidad exigida en el art. 2 de la Ley Nº 843, ya que la transmisión de dominio no genera un débito fiscal y por tanto tampoco un crédito fiscal del cual pueda beneficiarse el titular de la donación.
Concluye manifestando que la presente demanda carece de sustento jurídico tributario, al no existir agravio ni lesión de derechos que se hubiere causado con la resolución impugnada, por consiguiente pide se declare improbada la demanda, manteniendo firme y subsistente la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0195/2010 de 28 de junio de 2010.
Presentado el memorial de réplica (fs. 52 a 53) se corrió en traslado para la dúplica correspondiente (fs. 57), pronunciándose el decreto de Autos para Sentencia (fs. 59).
CONSIDERANDO III: Que al estar reconocida la competencia de la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia para la resolución del presente proceso, en atención a su naturaleza contencioso administrativa, que reviste las características de un juicio de puro derecho, en que este Tribunal analiza la correcta aplicación de la ley a los hechos expuestos por la parte demandante; corresponde realizar el control judicial y de legalidad sobre los actos ejercidos por la AGIT, estableciéndose de los actuados procesales lo siguiente:
En el caso de autos, la controversia se origina en la presentación de facturas por el agasajo del Día del Contador Panamericano y entrega de canastones, tarjetas navideñas, adornos y otros gastos, compras -según afirma el demandante- no válidas para crédito fiscal al no estar relacionadas directa ni indirectamente con la actividad gravada del ente colegiado, las que después de ser depuradas, fueron revalidadas por la Autoridad de Impugnación Tributaria, modificando el adeudo tributario en perjuicio del Fisco.
Así, de la revisión y compulsa de antecedentes, se llega a concluir lo siguiente:
1. Mediante la orden de verificación 0009OVE00375 de 24 de julio de 2009, se dio inicio a la verificación de los hechos y elementos específicos relacionados con el crédito fiscal IVA de las facturas correspondientes a los períodos mayo, noviembre y diciembre 2005 (fs. 2 y 3 Anexo 1), procediendo a emitirse la Vista de Cargo SIN/GDC/DF/VE/VC/131/2009 de 28 de septiembre de 2009, que estableció un deuda tributaria de 29.402 UFV que incluye el tributo omitido, interés, calificación preliminar de la conducta (multa por omisión de pago) por el IVA y sanción por contravención tributaria (fs. 178 a 179 Anexo 1).
2. Mediante la Resolución Determinativa 17-00864-09 de 27 de noviembre de 2009, se resolvió: Primero: Determinar de oficio por conocimiento cierto de la materia imponible las obligaciones impositivas del contribuyente Colegio Departamental de Contadores, en la suma de 18.131 UFV equivalentes a Bs.27.862 correspondiente al tributo omitido más intereses del IVA de los períodos mayo, noviembre y diciembre 2005; Segundo: Sancionar al Contribuyente por la contravención tributaria de omisión de pago, con una multa igual al 100% sobre el tributo omitido, cuyo importe asciende a 10.399 UFV equivalentes a Bs.15.981; Tercero: Sancionar al contribuyente con una multa de 1.500 UFV equivalentes a Bs.2.305, correspondiente a un Acta de Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Vinculación por incumplimiento a deberes formales; Cuarto: otorgar al contribuyente el término de 20 días calendario a partir de su legal notificación con la presente Resolución, para que deposite la totalidad de la deuda tributaria que asciende a 30.030 UFV equivalentes a Bs.46.148, bajo conminatoria de iniciar la ejecución tributaria en caso de incumplimiento, conforme estable la Ley Nº 2492, advirtiéndole en resguardo de sus intereses, que tiene la facultad de impugnar la resolución en la vía administrativa a través del recurso de alzada; Quinto: Advirtió al Contribuyente la obligación de efectuar el pago mediante las boletas respectivas y presentar copias de las mismas en las oficinas de la Unidad Técnico Jurídica para su verificación y control (fs. 1 a 4 Anexo 1).
3. Ante la interposición del recurso de alzada por el Colegio Departamental de Contadores de Cochabamba (fs. 21 a 29 Anexo 2), se emitió la Resolución ARIT-CBA/RA 0039/2010 de 9 de abril, revocando parcialmente la Resolución Determinativa en lo que refiere al monto del tributo omitido, accesorios, multa por omisión de pago, manteniendo firme y subsistente la multa por incumplimiento a deberes formales de 1.500 UFV (fs. 130 a 132 Anexo 2); decisión contra la cual la Administración Tributaria interpuso recurso jerárquico (fs. 136 a 140 Anexo 2), que mereció la Resolución AGIT-RJ 0195/2010 de 28 de junio de 2010, revocando parcialmente la impugnada en la parte referida a la depuración del crédito fiscal IVA de la factura 11951, correspondiente al período o diciembre 2005 que dejó sin efecto, manteniendo la depuración de la misma firme y subsistente, modificando la deuda tributaria establecida en la Resolución Determinativa 17-00864-09 de 27 de noviembre de 2009, de 30.030 UFV equivalentes a Bs.46.148 a 1.623 UFV equivalentes a Bs.2.494, importe que además del tributo omitido, intereses y sanción por omisión de pago, incluye la multa por incumplimiento de deberes formales (fs. 241 a 251 Anexo 2).
A efecto de resolver la problemática planteada, resulta necesario recordar que el Tribunal Constitucional en la SC 0090/2006 de 17 de noviembre de 2006, dejó establecido que la finalidad del proceso contencioso administrativo es: “…asegurar, en beneficio de los interesados y del interés general, el exacto sometimiento de la Administración al derecho en todas las actuaciones que realiza, en su condición de poder público. Consiguientemente, no se restringe a la defensa de los derechos subjetivos de los particulares, sino también se protegen las pretensiones de la administración”, lo que significa que la actuación Estatal se encuentra sometida al orden jurídico, existiendo sobre la misma, la posibilidad de efectuar control judicial, ya que la responsabilidad del ente regulador AGIT, no se agota con la legalidad de sus resoluciones, sino también con el deber de fundamentar de manera clara, coherente y precisa los argumentos de la mismas, señalando los elementos sobre los cuales asumió una determinación administrativa en el ámbito de sus facultades, respaldándolos en las normas y disposiciones legales vigentes.
En ese sentido, respecto a la depuración del crédito fiscal IVA, es pertinente manifestar que el crédito fiscal, se origina como efecto de las compras, adquisiciones, contrataciones o importaciones definitivas de bienes, contratos de obras o prestaciones de servicios, o toda otra prestación o insumo alcanzados por el gravamen, que se les hubiesen facturado en el período fiscal que se liquida, monto sobre el que se les aplicará la alícuota general del 13 %, y vinculadas con la actividad sujeta al tributo, y sólo darán lugar al cómputo del crédito fiscal, las notas fiscales o facturas que se vinculen con las operaciones gravadas por el que, el contribuyente es responsable, lo contrario originará la depuración del crédito fiscal, en el presente caso del IVA por facturas depuradas por compra de insumos no vinculados con la actividad de la empresa. En tal sentido, el art. 8 inc. a) de la Ley Nº 843 en su segundo párrafo, precisa que sólo darán lugar al cómputo del crédito fiscal las compras, adquisiciones o importaciones definitivas, contratos de obras o servicios, o toda otra prestación o insumo de cualquier naturaleza, en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas, es decir, aquellas destinadas a la actividad por la que el sujeto resulta responsable del gravamen; en ese sentido, para que el eventual contribuyente se beneficie con el crédito fiscal producto de las transacciones que declaró en las notas fiscales presentadas, debe cumplir con tres requisitos establecidos en los arts. 4, 5, 7 y 8 de la Ley Nº 843 y 8 del DS Nº 21530, los cuales son: 1) La transacción debe estar respaldada con factura original; 2) Que se encuentre vinculada con la actividad gravada; y, 3) Que la transacción se haya realizado efectivamente.
En el caso, la Gerencia Cochabamba del SIN alega que las facturas presentadas por el contribuyente a efecto de beneficiarse del derecho al crédito fiscal, no son válidas por no encontrarse vinculadas a la actividad gravada del sujeto pasivo al estar referidas a pagos por el festejo del “Día del Contador Panamericano” que se celebra cada 17 de mayo y los realizados en los canastones, adornos, tarjetas, cena de navidad y otros, efectuados para el personal dependiente del ente colegiado y los asociados.
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