SE/0519/2017

SALA PLENA

SENTENCIA: 519/2017.

FECHA: Sucre, 12 de julio de 2017.

EXPEDIENTE: 613/2014.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: AGRICOMSEEDS S.R.L. contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR: Pastor S. Mamani Villca.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso-administrativa de fs. 21 a 27 y el memorial de subsanación de fs. 50, en los que se impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 497/2014 de 31 de marzo, pronunciada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT); providencia de admisión de fs. 51, la contestación de fs. 77 a 82, los memoriales de réplica y dúplica de fs. 95 a 96 vta. y 101 a 102 vta., los antecedentes del proceso y de emisión de la resolución impugnada.

I. CONTENIDO DE LA DEMANDA.

I.1. Fundamentos de la demanda.

Transcribe los fundamentos jurídicos de la Sentencia Constitucional (SC) 0871/2010-R de 10 de agosto, referida al debido proceso en su elementos motivación y valoración de la prueba, y señala que la autoridad demandada en su Resolución Jerárquica, no efectuó una fundamentación objetiva y valoración de las pruebas presentadas, incurriendo inclusive en incongruencia con la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1982/2013, emitida en el mismo proceso, en la que resolvió anular la Resolución de Alzada ARIT/SCZ/RA 0574/2013 de 1 de julio, e instruyó a la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT) Santa Cruz, emitir una nueva en la que se pronuncie sobre todas las cuestiones planteadas en el Recurso de Alzada, así como respecto a las pruebas de reciente obtención presentadas ante esa instancia; sin embargo, la instancia de alzada emitió nueva resolución ARIT-SCZ/RA 003/2014, incumpliendo dicha instrucción, ya que no se pronunció sobre todos los aspectos planteados, resultando, en consecuencia incomprensible que ahora la AGIT confirme dicha resolución, vulnerando flagrantemente su derecho a la defensa y al debido proceso.

a) Sobre la falta de fundamentación y valoración fáctica de las pruebas presentadas al momento de emitir la Vista de Cargo.

Refiere que en el Recurso de Alzada, impugnó la Vista de Cargo, debido a la falta de valoración de las pruebas presentadas durante la verificación, pues en esta se estableció la invalidez de su crédito fiscal, argumentando simplemente la ausencia de respaldo contable y/o documento financiero, y señalando textualmente que el detalle de observaciones se encuentra plasmado en el papel de trabajo que forma parte del expediente. Ante esta situación, en la etapa de descargos, entregó nuevamente la misma documentación presentada durante la verificación, misma que recién fue valorada de forma clara y fáctica en la Resolución Determinativa, encontrándose en consecuencia la Vista de Cargo, viciada de nulidad conforme lo establece el parágrafo III del art. 96 de la Ley 2492 Código Tributario Boliviano (CTB).

En virtud a estos argumentos, interpuso Recurso de Alzada ante la ARIT Santa Cruz, quien en su resolución omitió referirse a estos aspectos, y consideró solo los fundamentos expuestos por la AT, sin efectuar la valoración de la realidad de los hechos, motivo por el cual la Resolución Jerárquica resolvió anular la primer Resolución de Alzada, instruyendo a la ARIT la emisión de una nueva que se pronuncie sobre todos los reclamos expuestos, sin embargo la ARIT nuevamente emitió resolución sin pronunciarse sobre todas las cuestiones planteadas, pero incomprensiblemente, la AGIT resolvió confirmar la nueva resolución, evidenciándose la vulneración a sus derechos a la defensa y al debido proceso, ante la falta de fundamentación fáctica de los hechos, en la Resolución de Alzada.

b) De la incorrecta interpretación de la normativa legal que sustenta la supuesta contravención.

Considera que la AGIT no se pronunció sobre la factura N° 2573, emitida por Viñedos y Campos de Solana por la compra de cien botellas de vino para canastones navideños, la cual fue depurada por no encontrarse vinculada con la actividad gravada, ratificándose esta depuración en la resolución de Alzada bajo el argumento de que no existe documentación que establezca que las compras fueron en beneficio de sus dependientes, como ser planillas de sueldos y salarios, detalles de canastones entregados al personal dependiente, u otros que evidencien su vinculación con la actividad gravada; denunciando en virtud al art. 104 II de la Ley 2492 CTB, que para que se observe la ausencia de cierta documentación, previamente debió observarse el requerimiento de la documentación extrañada, ya que no puede ser sancionado por el incumplimiento de un requerimiento no efectuado, pues la orden de verificación emplaza sólo a la presentación de medios de pago de las facturas observadas, no existiendo requerimiento adicional de documentación ni acta de contravención que deje constancia de la falta de presentación de la documentación referida, siendo arbitrarios e ilegales los argumentos que sustentan la depuración.

c) Del responsable del procedimiento de dosificación y habilitación de notas fiscales y su consiguiente sanción.

Reclama que en el caso de las facturas depuradas por no encontrarse dosificadas, la AGIT no consideró los arts. 39, 64 y numeral 6 del Anexo D) de la RND N° 10-0016-07, que establecen que el procedimiento de dosificación y habilitación de Notas Fiscales es una obligación tributaria que recae sobre el emisor de la nota fiscal, no siendo posible transmitir esta obligación al beneficiario de la factura, correspondiendo sancionar al emisor por no cumplir con su deber formal de dosificación, tal como establece la norma, lo contrario implicaría obligar a todo comprador a apersonarse con carácter previo ante la AT, a efectos de verificar si la nota fiscal del emisor se encuentra debidamente dosificada, situación que considera totalmente absurda e ilegal; advirtiendo que la AGIT pretende desconocer esta normativa del SIN, sin mencionar porqué esta resulta insuficiente, vulnerando su derecho a obtener una respuesta clara y fundamentada sobre los descargos presentados.

d) De las notas fiscales no válidas por errores de emisión.

Señala que la AGIT, mantuvo la observación y depuración del crédito fiscal de la factura N° 5, observada en su emisión porque consigna como NIT del comprador 1014364026, en lugar de 1014369026, pero bajo el nuevo argumento de que revisada la documentación contable presentada, observó que el comprobante de diario consigna el importe de Bs. 3.790.-, y el comprobante de egreso registra Bs. 3.780.-, inconsistencia que resta credibilidad a los registros, por lo que no demuestra la efectiva realización de la transacción.

Al respecto, refiere que si bien existe una diferencia de Bs. 10.-, entre los comprobantes contables, esto obedece a la diferencia de Tipo de cambio vigente a la fecha de ambos documentos, ya que el primero fue elaborado cuando el Tipo de Cambio de Bs./$us. era de 7.58, y a la fecha de la comprobante de egreso el Tipo de Cambio era de 7.56, lo que afectó a la conversión del cheque emitido por $us. 500; asimismo, en virtud a que esta observación surgió recién en la Resolución Jerárquica, no tuvo la oportunidad de desvirtuar estas valoraciones parcializadas, no correspondiendo invalidar un crédito fiscal por errores de emisión de la nota fiscal, ya que la norma establece una sanción específica para este tipo de errores en el numeral 6.6 de la RND 10.0016.07, pues se vulneraría el Principio de Verdad Material, que goza de la primacía conforme lo dispuesto en el art. 5 de la Ley 2492 CTB.

e) De la vulneración al Principio de Oficialidad o de Impulso de Oficio referente a la Documentación presentada como prueba de reciente obtención.

Manifiesta que la AGIT confirmó la Resolución de Alzada, sin considerar sus argumentos referidos a que desde el inicio del proceso de determinación jamás se realizó la valoración fáctica de las pruebas presentadas, razón por la cual, recién en la Resolución Determinativa tuvo conocimiento de las razones o fundamentos para la depuración del Crédito Fiscal de las facturas observadas, presentando ante la instancia de alzada prueba de reciente obtención que desvirtúa las observaciones de la AT, aspecto que no puede ser desconocido por la autoridad recurrida, quien contravino el Principio de Oficialidad o de Impulso de oficio, que establece que la finalidad de los recursos es el establecimiento de la verdad material sobre los hechos, siendo el Superintendente Tributario, quien debe intervenir activamente en la sustanciación del recurso, conforme lo establece el art. 200 – I. de la Ley 3092.

I.2. Petitorio.

Concluye solicitando, se declare probada la demanda y en consecuencia se revoque la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0497/2014 de 31 de marzo, dejando sin efecto la Resolución Determinativa N° 17-00386-12 de 21 de diciembre.

II. DE LA CONTESTACIÓN A LA DEMANDA.

La AGIT, se apersonó al proceso y respondió negativamente a la demanda con memorial presentado el 7 de noviembre de 2014, cursante de fs. 77 a 82, señalando lo siguiente:

En relación a los argumentos de “falta de fundamentación y valoración probatoria”, e “incorrecta interpretación de la normativa legal que sustenta la contravención”, refiere que la Resolución Jerárquica se pronunció señalando que la Vista de Cargo contiene el cuadro N° 2 que consigna los datos de las facturas observadas, la observación inicial, los datos aportados por el contribuyente mediante LCV, las conclusiones y el código de observación correspondiente, detallando las observaciones de la revisión efectuada a las notas fiscales; además, las contravenciones tributarias se exponen en el Cuadro N° 4, que consigna el número de acta, la contravención, los periodos y los montos sancionados, prosiguiendo con la liquidación de la deuda tributaria y otorgando treinta días de plazo para descargos al contribuyente; concluyendo que las observaciones a las facturas se encuentran ampliamente explicadas en la Vista de Cargo, siendo evidente que la AT cumplió a cabalidad lo establecido por el art. 96 de la Ley 2492 CTB, complementándose ambos cuadros y quedando claras las observaciones que originaron las actas de contravención cuya emisión se encuentra plenamente fundamentada.

Respecto a la normativa citada por el demandante, añade que el art. 17 num. 2.2 de la RND 10-0037-07, aplica para los casos de imposición de sanciones no vinculadas al procedimiento de determinación, caso diferente al que nos ocupa, para el cual corresponde la aplicación del art. 18 de la citada RND, habiéndose cumplido con el procedimiento establecido al efecto.

En cuanto a las facturas no dosificadas, refiere que la AT dejó establecido que la documentación presentada por el contribuyente, a pesar de tener valor probatorio en otras ramas del derecho, no es suficiente para desvirtuar las observaciones efectuadas, en razón a la falta de cumplimiento de los requisitos formales establecidos en el parágrafo I, numeral 2 del art. 41 de la RND 10-0016-07.

Respecto a la factura N° 5, que consigna como NIT del comprador 1014364026 en lugar de 1014369026, señala que verificó la documentación aportada por el contribuyente en las diversas etapas del proceso, entre las que se encuentra la certificación del Banco Mercantil Santa Cruz, según la cual AGRICOMSEEDS SRL emitió el Cheque N° 97984 a nombre de Erick Von Landwuest Moreno, además del comprobante Diario 1628 de 7 de marzo de 2008, el cual consigna el pago de Bs. 3.790.-, a diferencia de la cifra consignada en el Comprobante de Egreso N° 589 de 11 de marzo de 2008, que es de Bs. 3.780.- , inconsistencia que resta credibilidad a los registros señalados; además que el demandante no presentó mayores registros ni estados financieros para efectuar el seguimiento respectivo, por lo que concluyó que la documentación presentada no demuestra la efectiva realización de la transacción, confirmando al depuración del crédito fiscal.

Por último, en relación al principio de oficialidad o impulso de oficio, refiere que en su recurso jerárquico el sujeto pasivo, en cuestiones de fondo el recurrente expone argumentos referidos únicamente a la Factura N° 2573, para luego ingresar a temas formales sobre las notas fiscales, no existiendo argumentos sobre las restantes facturas observadas, por lo tanto la Resolución Jerárquica solo contiene la valoración de las pruebas aportadas con relación a la factura impugnada, esto, de conformidad con los arts. 198- I. inc. e) y 211 de la Ley 2492 CTB.

Cita y transcribe como jurisprudencia para respaldar sus argumentos, la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT/RJ/1205/2012 y la Sentencia Constitucional 0791/2012, que versa sobre los elementos que componen al debido proceso.

II.1. Petitorio.

Concluye solicitando, se declare improbada la demanda contencioso-administrativa, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0497/2014 de 31 de marzo, emitida por la AGIT.

III. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES.

A efecto de resolver los fundamentos de la demanda, corresponde señalar que los antecedentes cumplidos en sede administrativa y los que cursan en el cuaderno del proceso, informan lo siguiente:

III.1. El 17 de agosto de 2011, la AT notificó a la empresa AGRICOMSEEDS SRL con la Orden de Verificación 0011OVI04907, dando inicio de la verificación del IVA crédito fiscal, contenido en 8 facturas declaradas por la referida empresa, en los períodos marzo a diciembre de la gestión 2008, otorgándole el plazo de tres días para la presentación de la documentación requerida.

III.2. Concluida la etapa de verificación, la AT emitió y notificó la Vista de Cargo N° 7912-720-0011OVI04907-0172/2012, estableciendo una deuda tributaria de Bs. 28.263 en contra del sujeto pasivo, en virtud a la depuración del crédito fiscal de las 8 notas fiscales revisadas; asimismo otorga el plazo de 30 días para la presentación de descargos.

III.3. Dentro del plazo establecido para la presentación de descargos, AGRICOMSEEDS SRL presentó memorial, donde además de adjuntar descargos, solicitó que se anule la Vista de Cargo por falta de fundamentación y valoración de la documentación presentada en la etapa de verificación, acusando la ausencia de los requisitos esenciales establecidos en el art. 96 de la Ley 2492 CTB, y la limitación a su derecho a la defensa.

III.4. El 27 de diciembre de 2012, la AT notificó al sujeto pasivo con la Resolución Determinativa N° 17-00386-12, en la que ratifica la depuración efectuada, resolviendo determinar de oficio las obligaciones tributarias de AGRICOMSEEDS S.R.L., que ascienden a Bs. 29.000, importe que comprende tributo omitido, intereses, mantenimiento de valor, multa por omisión de pago y multa por incumplimiento a deberes formales.

III.5. AGRICOMSEEDS S.R.L. interpuso Recurso de Alzada contra la Resolución Determinativa, ofreciendo durante su tramitación prueba de reciente obtención; posteriormente la ARIT Santa Cruz emitió la Resolución de Recurso de Alzada ARIT/SCZ/RA 0574/2013 de 1 de julio, en la que resolvió CONFIRMAR la Resolución Determinativa.

III.6. Contra esta determinación, el contribuyente interpuso Recurso Jerárquico, emitiéndose a consecuencia la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1982/2013 de 4 de noviembre, que resolvió ANULAR la Resolución de Recurso de Alzada, instruyendo a la ARIT la emisión de una nueva resolución en la que se pronuncie sobre todas las cuestiones planteadas en el Recurso de Alzada, así como respecto a las pruebas de reciente obtención presentadas ante esa instancia.

III.7. En cumplimiento a la Resolución Jerárquica, la ARIT Santa Cruz emitió la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 003/2014 de 6 de enero, en la que resuelve nuevamente CONFIRMAR la Resolución Determinativa N° 17-00386-12.

Ante este hecho AGRICOMSEEDS S.R.L. interpuso, por segunda vez, Recurso Jerárquico, mismo que fue resuelto mediante la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0497/2014 de 31 de marzo, que CONFIRMÓ la Resolución de Alzada, declarando firme y subsistente la Resolución Determinativa.

IV. DE LA PROBLEMÁTICA PLANTEADA.

De los antecedentes del proceso, la fundamentación de derecho y reconocida como se encuentra la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Plena para la resolución de la controversia, tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo que reviste las características de juicio de puro derecho, en el que el Tribunal analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos en este caso por la parte demandante, corresponde realizar el control de legalidad sobre los actos ejercidos por las instancias de impugnación, así como de la administración tributaria.

Consecuentemente, al existir denuncia de vulneración de normas legales tributarias, corresponde su análisis y consideración, estableciendo que el objeto de la controversia se refiere a determinar: