SE/0566/2015

SALA PLENA

SENTENCIA: 566/2015.

FECHA: Sucre, 7 de diciembre de 2015.

EXPEDIENTE Nº: 298/2010.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Distrital La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADA RELATORA: Maritza Suntura Juaniquina.

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por Cristina Elisa Ortiz Herrera, Gerente Distrital La Paz del SIN, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0116/2010 de 5 de abril, pronunciada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT).

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa cursante de fojas 16 a 18; la respuesta de fojas 48 a 51, la réplica de fs. 56 a 58, la dúplica de fs. 62 a 63 y los antecedentes procesales.

CONSIDERANDO I: Que la demandante en representación de la Gerencia Distrital La Paz del SIN, se apersona e interpone demanda contencioso administrativa, alegando los siguientes fundamentos de hecho y de derecho:

Señala que producto de la Orden de Verificación Externa 0007OVE0004, Formulario 7531, Modalidad Certificado de Devolución Impositiva (CEDEIM) BOLETA DE GARANTÍA, e informe GDLP/DFSVE-I/INF-499/08 de 19 diciembre de 2008, se concluyó que existe un monto indebidamente solicitado por la contribuyente Elena Delicia Cirvian Krutzfeldt, por concepto de exportación de textiles, en la suma de Bs. 125 580 (ciento veinticinco mil quinientos ochenta bolivianos), correspondientes al Impuesto al Valor Agregado (IVA), de los periodos fiscales julio y agosto de 2005, establecido como consecuencia de la depuración de facturas de compras que no cumplen los requisitos exigidos por ley, por la no utilización de materia prima importada en el producto exportado y porque las pólizas de importación y/o netas fiscales por adquisiciones de materia prima son posteriores a la fecha de exportación.

Por la razón expuesta, mediante Resolución Administrativa 049/2009 de 11 de septiembre, se resolvió determinar las obligaciones del contribuyente en la suma de UFV 60.074 (sesenta mil setenta y cuatro Unidades de Fomento a la Vivienda), por indebida solicitud de devolución impositiva. Fallo que fue revocado parcialmente por Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0023/2010, en vulneración de los párrafos séptimo, octavo y noveno del art. 8 del DS Nº 21530 (Reglamento del IVA); pese a lo cual, dicha decisión fue confirmada en instancia jerárquica, mediante Resolución AGIT-RJ 0116/2010, que declaró inexistente el importe indebidamente devuelto por el IVA del periodo julio 2005, subsistiendo como firme y subsistente únicamente un monto mínimo de Bs. 317 (trescientos diecisiete bolivianos) del mismo periodo, bajo el argumento que dado que la contribuyente no impugnó el importe confirmado en alzada, entonces corresponde en instancia jerárquica ratificar la decisión que revocó parcialmente la Resolución Administrativa 049 y dejó sin efecto el tributo omitido de Bs. 46 067 (cuarenta y seis mil sesenta y siete bolivianos), más intereses por IVA del periodo julio de 2005, manteniendo firme y subsistente el tributo omitido de Bs. 317 del mismo periodo.

Interpretación que la demandante considera sesgada, porque a su criterio, mantiene firme y subsistente un importe mínimo por el simple hecho que la determinación no fue impugnada por la parte recurrente, con el único afán de confirmar la Resolución de alzada y justificar la razón que se otorga a la parte recurrente, sin tomar en cuenta que en la Resolución Administrativa 049/2099 se observó que la materia prima no fue usada en una sola exportación sino en varias, y por ende, en distintos periodos fiscales, incumpliendo lo dispuesto en el art. 8 del DS Nº 21530, que en su texto dispone que los créditos fiscales de un determinado mes, no podrán ser compensados con débitos fiscales de meses anteriores; sin embargo de lo cual, la AGIT establece que el exportador tiene la facultad de solicitar la devolución del crédito fiscal de las compras efectuadas en el periodo, aun cuando los insumos de cuya compra que originaron dicho crédito fiscal, no hubieran sido incorporados en los productos exportados por los cuales se solicita la devolución, infringiendo lo establecido en el art. 13 de la Ley Nº 1963 de 23 de marzo de 1999, modificatoria de la Ley Nº 1489 de Exportaciones, que ampara las actuaciones de la Administración Tributaria, y que establece que con el objeto de evitar la exportación de componentes impositivos, el Estado devolverá a los exportadores un monto igual al IVA pagado, incorporado en los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora.

Agrega que debe tenerse presente que el costo de un producto está conformado por todos los insumos en que se incurren en su obtención, por tanto, se incluyen los costos directamente incurridos en la producción del producto exportado en el CEDEIM solicitado, y no así de aquellos correspondientes a otros productos que en muchos casos no fueron exportados cuando se realizó la solicitud de devolución impositiva, ya que corresponden a erogaciones realizadas en gastos administrativos de la empresa para lograr la exportación; de lo contrario, se estarían devolviendo CEDEIM por costos y gastos que aún no fueron incorporados y menos exportados.

Para concluir, la demandante solicita la admisión de la presente demanda interpuesta contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria, a objeto que se emita sentencia, declarando la revocatoria total de la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0116/2010 de 5 de abril; y en consecuencia, se mantenga válida y subsistente la Resolución Administrativa 049/2009 de 11 de septiembre pronunciada por el SIN.

CONSIDERANDO II: Admitida la demanda por decreto cursante a fs. 27 y corrida en traslado, dio lugar al apersonamiento de Juan Carlos Maita Michel, Autoridad General de Impugnación Tributaria, quien opuso los siguientes argumentos de respuesta:

La administración tributaria aplicó la técnica de la integración física, mediante la cual identificó la cantidad de la materia prima efectivamente exportada, a efectos de determinar la proporcionalidad del crédito fiscal IVA realmente incorporado en el costo de la exportación; y de esa manera, estableció el monto sujeto a devolución impositiva, sin percatarse que dicho procedimiento no se encuentra normado en nuestra legislación, toda vez que los arts. 11 de la Ley Nº 843 y 11 inc. 3) del DS Nº 21530 modificado por el DS Nº 25465, disponen que el crédito fiscal correspondiente al IVA de las compras o importaciones que forman parte del costo de los bienes y servicios exportados, pueden ser objeto de devolución impositiva, sin la condición de que los bienes y servicios adquiridos en un determinado periodo sean incorporados en los productos exportados, debiendo verificarse únicamente que el crédito fiscal cumpla con lo dispuesto en los arts. 4 y 8 de la Ley Nº 843 y que sea computado; en principio, contra el impuesto que se adeude por operaciones internas gravadas (si las hubiera) y finalmente, que el mismo no hubiere sido utilizado por el contribuyente en otra solicitud de devolución impositiva.

Añade que en el presente caso, no se evidencia que las Pólizas de Importación de materia prima presentadas para sustentar la solicitud de CEDEIM por el periodo julio de 2005, hubieran sido observadas por la falta de cumplimiento de los arts. 4 y 8 de la Ley Nº 843; es decir, que no se habrían presentado en original, o que la compra no se encuentre vinculada con la actividad gravada (exportación), o que el crédito fue agotado en la compensación de débitos emergente de las actividades gravadas por el contribuyente en el mercado interno, o que las mismas se utilizaron en otras solicitudes de devolución impositiva; por tanto, la depuración de las Pólizas de Importación y facturas que sustentan la solicitud de devolución impositiva del periodo julio 2005, con el argumento de que las compras no fueron incorporadas en el producto exportado, carece de sustento legal.

De otro lado, alega que según la Cédula de Trabajo, se verificó que la administración tributaria estableció el importe por IVA observado (importe indebidamente devuelto) para el periodo julio 2005, por diferencia entre el IVA solicitado de Bs. 67.985 (sesenta y siete mil novecientos ochenta y cinco bolivianos), y el IVA con respaldo de Bs. 21.601 (veintiún mil seiscientos un bolivianos, lo que tampoco se ajusta a lo establecido en la normativa que rige la devolución impositiva, tales como los arts. 4, 8 y 11 de la Ley Nº 843 y 3 del DS Nº 25465.

Adicionalmente, de la revisión del Formulario 143 con Número de Orden 2030071924, correspondiente al IVA del periodo fiscal julio 2005, se observa que el crédito fiscal comprometido de Bs. 67 985 es mayor al saldo a favor del periodo de Bs. 16.412 (dieciséis mil cuatrocientos doce bolivianos); por lo que se entiende que para cubrir el crédito comprometido, la contribuyente consideró el saldo de crédito fiscal a la fecha, el cual, para el periodo julio 2005 era de Bs. 121.795 (ciento veintiún mil setecientos noventa y cinco bolivianos), mismo que sin duda emerge del crédito fiscal del período más el saldo a favor del contribuyente del periodo anterior y su mantenimiento de valor; de donde se evidencia, tal como se señaló en alzada, que la contribuyente consideró en su solicitud de devolución impositiva, las pólizas de importación y las facturas relacionadas con tales importaciones, desde enero de 2005, como se advierte en la Cédula de Trabajo.

Respecto a la aseveración de la administración tributaria en sentido de que los insumos o gastos efectuados o incorporados en el bien exportado no fueron usados en una sola exportación, sino en varias, por ende, en distintos periodos fiscales, por lo que, para la apropiación de dicho crédito fiscal debe efectuarse una deducción proporcional, conforme establece el art. 8 párrafos séptimo, octavo y noveno del DS Nº 21530, se aclaró que dicha disposición se aplica cuando el crédito fiscal obtenido de las normas de bienes y/o servicios, así como de las importaciones definitivas, no sólo estén destinadas al IVA, sino a operaciones que no son objeto de este impuesto (no gravadas), aspecto que no sólo se evidencia en el presente caso, por lo que, no corresponde su aplicación; como tampoco resulta aplicable el art. 15 de la Ley Nº 1489, habida cuenta que, el mismo regula bienes gravados por el impuesto a los Consumos Específicos (ICE).

Consiguientemente, al haberse determinado que para el IVA se aplica el criterio de integración financiera y que la proporcionalidad está reservada a operaciones no comprendidas en el objeto del IVA (no gravadas), se tiene que las Pólizas de Importación de materia prima anteriores a los periodos julio de 2005, generan crédito fiscal sujeto a devolución impositiva; y, dado que la contribuyente no impugnó el importe en alzada, correspondió a la instancia jerárquica confirmar la Resolución de Alzada ARIT/LPZ/RA 0023/2010.

Para concluir, el demandado solicita se declare improbada la demanda, manteniendo firme y subsistente la Resolución impugnada.

La actora, por memorial que cursa de fs. 56 a 58, hizo uso del derecho a la réplica, dando lugar a la formulación de la dúplica por parte de la autoridad demandada, conforme a escrito cursante de fs. 62 a 63, pronunciándose a continuación, el decreto de “Autos” para sentencia a fs. 65.

CONSIDERANDO III: De la revisión de los antecedentes administrativos presentados, se tiene que:

- Mediante Orden de Verificación Externa 0007OVE0004, Formulario 7531, Modalidad CEDEIM BOLETA DE GARANTÍA, realizada a la contribuyente Elena Delicia Cirvian Krutzfeldt, el Departamento de Fiscalización Gerencia Distrital La Paz del SIN, inició la revisión del cumplimiento de las obligaciones impositivas referidas al IVA, correspondientes a la Solicitud de Devolución Impositiva (SDI) de los periodos fiscales julio y agosto de 2005 (fs. 3 del Anexo).

- Por Resolución Administrativa 049 de 11 de septiembre de 2009, la Gerencia Distrital La Paz a.i. del SIN, determinó que las obligaciones impositivas de la contribuyente Elena Delicia Cirvian Krutzfeldt, ascienden a un total de UFV 60.074 equivalentes a Bs. 92.127 por concepto del IVA indebidamente devuelto a través de CEDEIM, por el periodo fiscal julio/2005. En virtud a lo cual se instruye el inicio de proceso sancionador por existir indicios de omisión de pago, con una multa del 100% del monto del tributo omitido expresado en UFV a la fecha de vencimiento, suma que de comprobarse la infracción ascendería a UFV 41.285 (cuarenta y un mil doscientos ochenta y cinco Unidades de Fomento a la Vivienda) (fs. 415 a 419).

- Contra la determinación asumida en la Resolución Administrativa 049, mediante memorial presentado el 9 de noviembre de 2010, ante el Director Ejecutivo de la Autoridad de Impugnación Tributaria, Regional La Paz; Elena Delicia Cirvián Krutzfeldt, planteó recurso de alzada (fs. 8 a 9 de los Anexos), resuelto mediante Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0023/2010 de 1 de febrero, por la cual, la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT) La Paz, determinó revocar parcialmente la Resolución recurrida, dejando sin efecto el importe de Bs. 46 067, más intereses establecidos como IVA indebidamente devuelto por el periodo julio 2005, y se mantiene firme y subsistente el importe de Bs. 317 por concepto de IVA indebidamente devuelto, más intereses correspondientes a julio de 2005 (fs. 53 a 57).

- Por memorial presentado el 23 de febrero de 2010, la Gerencia Distrital La Paz del SIN, activó recurso jerárquico contra la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0023/2010 (fs. 61 a 63). Atendido mediante Resolución de Recurso Jerárquico AGIT RJ 0116/2010 de 5 de abril, pronunciada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT) por la que se resolvió confirmar la Resolución impugnada (fs. 88 a 98).

CONSIDERANDO IV: Así, de la compulsa de los datos procesales y de los fundamentos de la Resolución impugnada, corresponde dilucidar si los extremos denunciados por la demandante son evidentes y si implican una incorrecta aplicación de la ley al caso venido en revisión, a fin de declarar probada o improbada la demanda pretendida. Fin para el cual, resulta necesario demarcar el motivo de controversia planteado en el presente proceso, el que se circunscribe al siguiente aspecto:

- Establecer si la Resolución jerárquica confirmó lo determinado en alzada solamente por el hecho que la determinación en dicha instancia no fue impugnada por la parte recurrente.

- Determinar si la materia prima que no fue usada en una sola exportación sino en varias y en distintos periodos fiscales, incumple lo previsto por el art. 8 del DS Nº 21530 y provocaría la devolución de CEDEIM por costos y gastos que aún no fueron incorporados y menos exportados.

Previo a ingresar al fondo de la problemática planteada, corresponde determinar la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, el que reviste características de un juicio de puro derecho, y por tanto, el Tribunal Supremo de Justicia debe limitar su actividad a analizar la correcta aplicación de la ley a los hechos expuestos por la parte demandante, correspondiéndole por ende, realizar el control judicial y de legalidad sobre los actos ejecutados por la autoridad administrativa demandada.

Así, una vez determinados el problema jurídico planteado y la naturaleza jurídica de la presente demanda, a continuación atinge a este Tribunal Supremo de Justicia, analizar los extremos denunciados por la Gerencia Distrital La Paz del SIN. Iniciando dicho análisis, con la determinación del marco jurídico aplicable al cual deberá subsumirse el caso concreto; fin para el cual es preciso realizar una revisión de la normativa jurídica pertinente para la resolución de la especie. Así se tiene lo siguiente:

Entre las prácticas admitidas en el comercio exterior, el Acuerdo 388 de 2 de julio de 1996 de la Comunidad Andina de Naciones, ha señalado que las operaciones de exportación de bienes de los países miembros no estarán afectadas al pago de impuestos indirectos, que son entendidos -como señala el art. 13 del Acuerdo 330 de 22 de octubre de 1992-, como los impuestos sobre la renta o sobre el patrimonio, tales como los salarios, beneficios, intereses, cánones o regalías y todas las formas de ingresos, y los impuestos sobre la propiedad de bienes inmuebles, sobre las ventas o sobre el consumo y los demás impuestos distintos de los impuestos directos.

De igual modo, el art. 4 de dicho Acuerdo, adiciona que: “El monto total de los impuestos indirectos vigentes, que figuran en el Anexo 1 de la presente Decisión, efectivamente pagados en la adquisición de las materias primas, insumos intermedios, servicios y bienes de capital, nacionales o importados, consumidos o utilizados en el proceso de producción, fabricación, transporte o comercialización de bienes de exportación, será devuelto al exportador...”.

Coherente con esos Acuerdos y con la finalidad de fomentar las exportaciones, el Gobierno Nacional promulgó la Ley Nº 1489 de 16 de abril de 1993, a fin de adjetivar el principio de neutralidad impositiva por el que las distintas formas de tributación que se puedan establecer, no deben afectar las decisiones de los contribuyentes, en razón a que en una economía de mercado fundada en la libertad de iniciativa y de empresa, la decisión de inversión previa; estimación de costos y utilidades, demanda un clima de seguridad jurídica y de previsibilidad en el obrar gubernamental porque toda la actividad de las empresas, está de por sí supeditada a los imponderables del mercado. A este principio se añade el “del país de destino”, que tiene como finalidad garantizar la libre circulación de bienes, servicios y demás factores productivos de manera que las mercancías de exportación no son gravadas en el territorio de origen sino en la jurisdicción territorial del país importador.

Así, el art. 11 de la Ley Nº 843 de 20 de mayo de 1986, Ley de Reforma Tributaria (Texto Ordenado vigente), libera a las exportaciones del débito fiscal que les corresponda, previendo que: “Las exportaciones quedan liberadas del débito fiscal que les corresponda. Los exportadores podrán computar contra el impuesto que en definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas en el mercado interno, el crédito fiscal correspondiente a las compras e insumos efectuados en el mercado interno con destino a operaciones de exportación, que a este único efecto se considerarán como sujetas al gravamen”.

En ese mismo sentido, el art. 12 de la Ley Nº 1489 de 16 de abril de 1993 (Ley de Exportaciones), modificado por la Ley Nº 1963 de 23 de marzo de 1999, prevé lo que sigue: “En cumplimiento del principio de neutralidad impositiva, los exportadores de mercancías y servicios, sujetos de la presente Ley, recibirán la devolución de los impuestos internos al consumo y de los aranceles incorporados a los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora”.

El art. 13 de la precitada disposición legal señala que: “… con el objetivo de evitar la expropiación de componentes impositivos, el Estado devolverá a los exportadores un monto igual al Impuesto al Valor Agregado (IVA) pagado, incorporado en los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora…”.