SE/0605/2015

SALA PLENA

SENTENCIA: 605/2015.

FECHA: Sucre, 10 de diciembre de 2015.

EXPEDIENTE Nº: 236/2011.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Distrital La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR: Jorge Isaac von Borries Méndez.

Pronunciada en el proceso contencioso-administrativo seguido por la Gerencia Distrital de La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales en contra de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0117/2011 emitida el 21 de febrero 2011 por la Autoridad de General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda de fojas 17 a 23, la respuesta de fojas 51 a 53, la réplica de fojas 58 a 59, la dúplica de fojas 63 y los antecedentes de emisión de la resolución impugnada.

CONSIDERANDO I: Que en su demanda la Administración Tributaria señaló que el 11 de marzo de 2009, notificó al representante legal de Occidental Bolivia con la Orden de Verificación Nº 0008OVE0018, requerimiento F4003 Nº 087238 y solicitud de información complementaria, habiendo procedido a la emisión de la Resolución Administrativa 0155/2010 de 4 de mayo de 2010, determinando en contra del contribuyente, adeudos tributarios por la suma de Bs. 260.535 por la obtención indebida valores fiscales CEDEIM por el periodo fiscal julio 2006; sin embargo, la Resolución de Alzada ARIT-LPZ/RA 0522/200 de 6 de diciembre, anuló obrados, determinación que fue confirmada en recurso jerárquico en la resolución que se impugna en el presente proceso.

Con esos antecedentes, fundamenta su demanda señalando:

1. Que la Autoridad General de Impugnación Tributaria, violó lo establecido en los artículos 3 y 24 del DS Nº 25462, 8 de DS 21530 y 11 de la Ley 843, cuando manifestó que el exportador puede solicitar la devolución del crédito fiscal de las compras efectuadas en el periodo aun cuando los bienes que originan dicho crédito fiscal, no hubieran sido incorporadas en los productos exportados en un determinado periodo fiscal y por el cual hubiera solicitado a través de CEDEIM en aplicación al método de integración financiera, sin considerar que el costo de un producto está conformado por todos los insumos que se incurren en la obtención de ese producto, es decir cuando la Ley indica que se devolverá a los exportadores un monto igual al IVA pagado, incorporando costos directamente incurridos en la producción del producto exportado.

Señala que basados en los preceptos legales citados, el contribuyente no demostró que las cantidades fueron utilizadas, además que muchas de esas facturas corresponden a compra de materiales que no fueron utilizados en la elaboración de los muebles exportados según las DUDIE revisadas.

2. Menciona que en la depuración del crédito fiscal, se hizo una verificación de los documentos de respaldo de la solicitud de CEDEIM y que el contribuyente no cumplió con las formalidades exigidas por Ley. Añadió que la verificación efectuada, abarcó el periodo julio/2006, así como a las facturas de periodos anteriores debido a que la empresa se dedica a la elaboración de muebles de madera, adquiriendo madera como materia prima y otros insumos por mayor, haciendo un stock para futuros trabajos de muebles y aplicando el manual descrito en el procedimiento. Con relación al IVA, el importe observado es de Bs. 148.835 que corresponden al 99% del importe solicitado debido a que no pudo demostrar con los respaldos correspondientes, que la adquisición de insumos fueron utilizados para la elaboración de los muebles exportados en el periodo fiscal de julio 2006, dicha depuración se hizo de conformidad al artículo 126 parágrafo II de la Ley 2492. En este punto, la demandante, citó doctrina sobre contabilidad de costos.

Indica que el contribuyente no presentó el respaldo del CF02, por lo que no se pudo evidenciar la verdad material, realidad económica y determinar la verdadera naturaleza del hecho generador; si la compra hecha por el contribuyente tuvo como destino final la elaboración de muebles y si estos fueron exportados en el periodo fiscal julio 2006, porque también pudieron ser vendidos en el mercado interno y no así exportados y ante la falta de presentación de CF02 no pueden estar seguros de que esa compra de madera sirvió para realización de los muebles que fueron exportados.

Señala que en la modalidad de revisión que corresponde a CEDEIM posterior, se determinó el reparo de Bs. 148.835 compuesto por la depuración del crédito fiscal por la adquisición de insumos utilizados para la elaboración de los muebles exportados sin contar con la documentación de respaldo coherente y suficiente, y que no se podría decir que la Administración Tributaria solo se hubiera abocado el costo de producción de los insumos adquiridos en el periodo y que la condición que la devolución de los CEDEIM sean tan solo las facturas originales de compra de material y que estas corresponden al periodo, algo totalmente errado, que en uso de facultad para fiscalizar procedió a verificar los costos, los gastos que fueron insumidos en la exportación objeto de revisión, lo contrario significaría validar cada factura relacionada a exportación pero que no tenga vínculo con el CEDEIM.

Insiste que la autoridad demandada no puede limitar el trabajo de la Administración Tributaria al señalar cuál sería el procedimiento en la auditoria que debe realizar para la devolución del CEDEIM limitando de esa manera las facultades de fiscalización de la Administración violando el artículo 100 de la Ley 2492, cometiendo un exceso en la resolución impugnada porque excede sus facultades como autoridad y vulnera de sobremanera el derecho de determinación y defensa que tiene la Administración Tributaria, tomándose la atribución de interpretar la norma por el lado benévolo al contribuyente interpretación que solo corresponde al Tribunal Constitucional debiendo la autoridad demandada interpretar la norma que corresponde y no interpretarla a su complacencia.

Que en ningún momento se violó el artículo 6 de la Ley 2492 al crear un nuevo procedimiento, ni se establecido una nueva forma de determinación de la obligación, la resolución impugnada no estableció de qué forma se hubiera vulnerado el mencionado artículo, con relación al artículo 11 de la Ley 843, utilizó términos amplios dejando a la reglamentación la forma de devolución, habiendo aplicado la Administración Tributaria el DS 25465.

Concluye solicitando se declare probada su demanda se revoque la resolución impugnada y se mantenga firme la Resolución Administrativa 155/2010 de 4 de mayo de 2010 emitida por la Administración Tributaria.

CONSIDERANDO II: Que citada la autoridad recurrida, se apersona la Autoridad General de Impugnación Tributaria y contesta en forma negativa la demanda señalando:

1. Menciona que lo que se pretende es que se aplique la normativa vigente debiendo tomarse en cuenta que para la verificación, los insumos no solo deben ser los incorporados al producto exportado sino a la actividad exportadora, porque si bien el costo fijo (materia prima e insumos) y el costo variable (gastos de administración) que hacen el costo total de la producción, permite fijar el precio unitario de cada bien producido a efectos de la devolución impositiva del crédito fiscal través del CEDEIM, pierde importancia debido a que la identificación de los costos y gastos vinculados con la actividad exportadora referidos en el artículo 13 del DS Nº 25465 deben entenderse de acuerdo a los artículos 11 de la Ley 843 y del DS Nº 21530, no significa validar cualquier factura como sostiene la Administración Tributaria, ya que esa entidad a través de la verificación y la base de estructura de costos puede identificar los insumos y gastos administrativos que se encuentran vinculados a la actividad exportadora debiendo depurase aquel crédito fiscal por compras o servicios que no se encuentren vinculados o que incumplan los requisitos formales establecidos para el cómputo de crédito fiscal IVA de conformidad con el inciso a) del artículo 8 de la Ley Nº 843.

Dijo que el procedimiento aplicado por la Administración Tributaria no se adecua a lo establecido por el artículo 11 de la Ley Nº 843 y 11 del DS Nº 21530 que supone la aplicación del criterio de integración financiera que significa que el exportador puede solicitar la devolución del crédito fiscal de las compras vinculadas con la actividad exportadora efectuadas en el periodo aun cuando los bienes que originaron dicho crédito no hubieran sido efectivamente incorporados en los productos exportado, caso contrario en la aplicación del método de integración física se corre el riesgo de llegar a la ficción para interpretar la técnica de integración.

2. Indica que si bien la administración cuenta con el detalle de facturas o los insumos, tanto observados como los considerados válidos a efectos de la devolución impositiva, en el cuadro en el que se encuentra detallado el crédito fiscal valido por la suma de Bs. 1.563, restó dicho importe del total solicitado por el IVA que fue de Bs. 150.398, habiendo observado el IVA por un importe de Bs. 148.835, indicando que no cuenta con respaldo documental, dicha situación no fue aclarada en el informe ni en la resolución administrativa, menos puesto en conocimiento del sujeto pasivo, lo que ocasionó que no pudiera presentar defensa sobre esa situación.

Concluye señalando que la demanda planteada por la Administración Tributaria, carece de sustento jurídico tributario y no existe agravio ni lesión de derechos, por lo que pidió se declare improbada.

CONSIDERANDO III: Que la administración tributaria, acusa errónea interpretación de la normativa relativa a la devolución impositiva a los exportadores, además señala que la autoridad demandada no puede indicar la forma en la cual la Administración Tributaria debe realizar sus auditorías.

1. De la revisión de los antecedentes de emisión de la resolución impugnada, se establece que el 11 de marzo de 2009, la Administración Tributaria notificó personalmente al representante legal de Occidental Bolivia S.R.L., con la Orden de Verificación-CEDEIM Nº 0008OVE0018 con relación al período julio 2006, en la modalidad Verificación Posterior CEDEIM.

2. El 13 de agosto 2010, se notificó al representante legal Occidental Bolivia SRL, con la Resolución Administrativa 155/2010 de 4 de mayo de 2010, la cual establece obligaciones impositivas del contribuyente en 169.280 UFV equivalente a Bs. 260535 por concepto de impuestos indebidamente devueltos a través de CEDEIM mas interese correspondiente al periodo fiscal julio 2006 e instruye el inicio de procedimiento sancionador, habiendo calificado su conducta como omisión de pago.

3. La empresa contribuyente, recurrió dicha determinación a través del recurso de alzada, que fue resuelto por la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0522/2010 de 6 de diciembre de 2010, que anuló obrados hasta el vicio más antiguo; es decir, hasta la emisión de la Resolución Administrativa Nº 0155/2010 de 4 de mayo de 2010. Habiendo la Administración Tributaria interpuesto recurso jerárquico que fue resuelto con la resolución que se impugna en el presente proceso, la cual confirmó la resolución de alzada.

Establecidos los antecedentes fácticos del presente proceso y en relación a la interpretación de la normativa sobre la devolución impositiva que ha motivado la nulidad de lo actuado por la Administración Tributaria, se tiene lo siguiente:

I. Entre las prácticas admitidas en el comercio exterior, el Acuerdo 388 de 2 de julio de 1996 de la Comunidad Andina de Naciones, ha señalado que las operaciones de exportación de bienes de los países miembros no estarán afectadas al pago de impuestos indirectos, que son entendidos – como señala el artículo 13 del Acuerdo 330 de 22 de octubre de 1992 -, como los impuestos sobre la renta o sobre el patrimonio, tales como los salarios, beneficios, intereses, cánones o regalías y todas las formas de ingresos, y los impuestos sobre la propiedad de bienes inmuebles, sobre las ventas o sobre el consumo y los demás impuestos distintos de los impuestos directos. De igual modo, el artículo 4, señala que “El monto total de los impuestos indirectos vigentes, que figuran en el Anexo 1 de la presente Decisión, efectivamente pagados en la adquisición de las materias primas, insumos intermedios, servicios y bienes de capital, nacionales o importados, consumidos o utilizados en el proceso de producción, fabricación, transporte o comercialización de bienes de exportación, será devuelto al exportador...”

II. Coherente con esos Acuerdos y con la finalidad de fomentar las exportaciones, el Gobierno Nacional promulgó la Ley 1489 de 16 de abril de 1993, a fin de adjetivar el principio de neutralidad impositiva por el que las distintas formas de tributación que se puedan establecer, no deben afectar las decisiones de los contribuyentes, en razón a que en una economía de mercado fundada en la libertad de iniciativa y de empresa, la decisión de inversión previa; estimación de costos y utilidades, demanda un clima de seguridad jurídica y de previsibilidad en el obrar gubernamental porque toda la actividad de las empresas, está de por sí supeditada a los imponderables del mercado. A este principio se añade el “del país de destino”, que tiene como finalidad garantizar la libre circulación de bienes, servicios y demás factores productivos de manera que las mercancías de exportación no son gravadas en el territorio de origen sino en la jurisdicción territorial del país importador.

III. Que la Ley Nº 843 de 20 de mayo de 1986, Ley de Reforma Tributaria (Texto Ordenado vigente), en su artículo 11, libera a las exportaciones del débito fiscal que les corresponda, de manera que “Las exportaciones quedan liberadas del débito fiscal que les corresponda. Los exportadores podrán computar contra el impuesto que en definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas en el mercado interno, el crédito fiscal correspondiente a las compras e insumos efectuados en el mercado interno con destino a operaciones de exportación, que a este único efecto se considerarán como sujetas al gravamen”.

IV. El artículo 12 de la Ley Nº 1489 de 16 de abril de 1993, Ley de Exportaciones, modificado por la Ley Nº 1963 de 23 de marzo de 1999, prevé expresamente: “En cumplimiento del principio de neutralidad impositiva, los exportadores de mercancías y servicios, sujetos de la presente Ley, recibirán la devolución de los impuestos internos al consumo y de los aranceles incorporados a los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora”. El artículo 13 de la misma disposición legal señala: “… con el objetivo de evitar la exportación de componentes impositivos, el Estado devolverá a los exportadores un monto igual al Impuesto al Valor Agregado (IVA) pagado, incorporado en los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora…”.