Texto del fallo
SALA PLENA
SENTENCIA: 657/2015
FECHA: Sucre, 10 de diciembre de 2015.
EXPEDIENTE Nº: 222/2011.
PROCESO : Contencioso Administrativo.
PARTES: MARTÍNEZ ACCHINI S.R.L. “LIBROS” contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
MAGISTRADO RELATOR: Fidel Marcos Tordoya Rivas.
Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la empresa MARTÍNEZ ACCHINI S.R.L. “LIBROS” contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 27 a 32, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0112/2011 de 18 de febrero de 2011 emitida por el Director Ejecutivo General de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, la respuesta de fs. 61 a 65 y los antecedentes procesales.
CONSIDERANDO I: Refirió que, la empresa MARTÍNEZ ACCHINI SRL. “LIBROS”, representada por su Gerente General Ernesto Martínez Acchini, dentro el plazo previsto en el art. 780 del Cód. Pdto. Civil, se apersonó interponiendo demanda contenciosa administrativa, fundamentando en síntesis lo siguiente:
1. Confusa e insuficiente base normativa.- Que de acuerdo al art. 6.1 del Código Tributario, la Ley es la única fuente de legalidad para crear tributos, para tipificar los ilícitos tributarios y establecer las respectivas sanciones, por lo que cualquier sanción a imponerse al sujeto pasivo dentro de la relación tributaria, la acción u omisión debe estar calificada como ilícita y existir una sanción expresa para dicha infracción; sin embargo este principio de legalidad en el presente caso, fue desconocido por cuanto no existe tipicidad en cuanto a la omisión que se les atribuye como tampoco una sanción explícita; es así que la RND Nº 10-0021-04 en su numeral 4.3 del Num. 4 del Anexo A) contiene la sanción que se les pretende aplicar, pero luego está la RND Nº 10.0029.05 cuyos contenidos centrales se encuentran en los arts. 1, 3, 4, 5 y 7; y por último se encuentra la RND Nº 10-0037-07 de 14 de diciembre de 2007, cuyo num. 4.2 contiene una sanción específica para el caso de no utilización del sistema Da Vinci.
Añade que conforme a lo demostrado, la base normativa para imponer la sanción no es precisa, ya que la primera norma (2004) es genérica por cuanto refiere al incumplimiento por parte de los agentes de información de cualquier requerimiento de parte del sujeto activo, pero luego la norma del año 2005 instruye la obligación para los agentes de retención, de consolidar información sobre sus dependientes con ingresos que superen los Bs. 7000 en forma mensual utilizando el Software RC-IVA (Da Vinci) y remitirlo a Impuestos Nacionales, sin que exista una sanción específica; en cambio la tercera norma de 2007, contiene una sanción específica para el caso de no utilización del sistema Da Vinci para los agentes de información/sujetos pasivos del IVA referida a la utilización del sistema Da Vinci para consolidar información y sanciona el incumplimiento con la multa de 500 UFV’s y no 5.000 UFV’s como se tiene establecido en la RND genérica del 2004.
2. Tratamiento Discriminatorio.- Refiere que los sujetos pasivos del IVA que están obligados a la utilización del sistema informático Da Vinci se encuentran sujetos a un tipo de sanción, en cambio los agentes de retención RC-IVA no obstante que se trata de un régimen complementario del primero, se encuentran sujetos a otra sanción que resulta 10 veces más onerosa.
Además de ello, refiere que la RND Nº 10-0029-05 se emitió para reglamentar la utilización del software Da Vinci por sujetos pasivos del RC-IVA, así como los agentes de retención del citado impuesto para consolidar la información declarada por sus dependientes, es decir, que no existía una sanción explícita por la no utilización del sistema Da Vinci, lo cual fue suplido recién por la RND Nº 10-0037-07, expresado en otros términos, con posterioridad a la aprobación de la utilización del sistema Da Vinci para los sujetos pasivos del IVA mediante RND Nº 10-0047-05 del año 2005 o sea después de que la norma instituyó esta obligación para el caso de los sujetos pasivos del RC-IVA.
Por consiguiente, afirma que existe un tratamiento discriminatorio para los sujetos pasivos de uno y otro régimen, salvo que ambos se los asimile a la última normativa, toda vez que no se justifica que en un caso se aplique la sanción de 500 UFV’s y en el otro por idéntica conducta, o sea, la no utilización del software Da Vinci, se sancione con 5000 UFV’s, es decir 10 veces más, toda vez que en ambos casos se trata de verificar la correcta aplicación del IVA sobre las compras efectuadas que se encuentran gravadas con el IVA.
3. Confusión entre agentes de retención y de información.- Hace notar que MARTÍNEZ ACCHINI SRL. “LIBROS”, no tiene la condición de agente de información, sino más bien la calidad de agente de retención y como tal, tiene la obligación de brindar información consolidada sobre los salarios mayores a Bs. 7000, y esto no puede asimilarse a la sanción prevista para los agentes de información.
En principio no había falta de tipicidad en la conducta hasta el año 2005, ya que la obligación fue instituida para los sujetos pasivos del RC-IVA en dicho año, es decir que no había ninguna sanción hasta entonces; pero posteriormente, cuando la norma estableció dicha obligación, de manera forzada hace que se remita a una sanción que asimile a un agente de información como agente de retención, no correspondiendo dicha sanción por no existir identidad entre ambos sujetos, donde en el primer caso, se trata de un tercero ajeno a la relación tributaria y cuya obligación de informar tiene como fundamento el principio de cooperación que nace de una obligación impuesta por norma legal, en cambio en el caso de los agentes de retención, estos tienen la calidad de sujetos pasivos dentro de la relación jurídico tributaria.
4. Vulneración al principio de proporcionalidad en la NCPE y el procedimiento administrativo.- Haciendo referencia al art. 323 de la nueva Constitución Política del Estado y 71 de la Ley de Procedimiento Administrativo, señalan que las sanciones administrativas que deben ser impuestas, deben sujetarse a varios principios entre ellos al de proporcionalidad, principio que no se cumple al imponerse una sanción pecuniaria que es diez veces más que las reservadas para omisiones casi idénticas, siendo contrario al DS Nº 27113 de 23 de julio de 2003 que en su art. 26 inc. e) determina que la voluntad del acto administrativo tiene como base al principio de razonabilidad.
5. Vulneración del principio de legalidad.- Sobre este principio señala que se encuentra previsto en el Código Tributario a través del art. 6, que en refiere que los ilícitos tributarios son aquellas acciones u omisiones que violan normas tributarias materiales o formales tipificadas y sancionadas en el presente Código y otras normas tributarias, formando parte de los ilícitos tributarios las contravenciones tributarias, estando incluidas dentro de estos el incumplimiento de deberes formales, que se encuentra prevista en el art. 162 y a partir de ese marco normativo es que la autoridad administrativa expide los reglamentos sancionatorios que sirven de base en el presente caso, existiendo una contradicción manifiesta toda vez que se reconoce a la autoridad administrativa la facultad para describir el tipo y encuadrar la sanción dentro de los límites, pero el art. 6 establece que tratándose de ilícitos deben ser tipificados y sancionados en mérito a una Ley, formulándose al respecto la interrogante de hasta donde es legal el ejercicio de la facultad sancionatoria por parte de la autoridad administrativa, cuando dicho ejercicio transgrede principios constitucionales como la equidad, razonabilidad, proporcionalidad e igualdad.
Concluye refiriendo que la aplicación de las sanciones adolece de una imprecisa o confusa base normativa porque no se adecua a los agentes de retención, por el contrario se les atribuyó la calidad de agentes de información que no les compete, es así que la multa no es correcta porque utiliza una sanción genérica para quienes no presentan información en los plazos requeridos, pero en el caso presente se trata por la no utilización del sistema Da Vinci, lo cual debió ser subsanado cuando se determinó una sanción específica, para el incumplimiento de la información de compras-ventas IVA a través del mismo sistema Da Vinci; además de que debió aplicarse la excepción del principio de irretroactividad por existir una norma más benigna, aspecto que está permitido por el art. 150 del CTB y la RND Nº 10-0037-07 en su Disposición Transitoria Primera II que es consistente con el art. 123 de la CPE y 323 y 330 relativos al principio de igualdad, lo cual significa que los sumarios contravencionales debieron estar fundados en la resolución dictada el año 2007, sin considerar que los hechos sancionados son anteriores, debiendo al efecto aplicarse retroactivamente por tratarse de una sanción más benigna para el sujeto pasivo.
Con estos argumentos reitera que existe una aplicación indebida de la ley, lo cual ha lesionado su derecho como contribuyente, solicitando que en sentencia se revoque las siete resoluciones sancionatorias impugnadas y se deje sin efecto las sanciones ilegalmente impuestas o alternativamente se reponga el procedimiento sancionador aplicando la norma más benigna.
CONSIDERANDO II: Que admitida la demanda por decreto de fs. 35, se corrió traslado a la autoridad demandada, que citado Juan Carlos Maita Michel, en su condición de Director Ejecutivo de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, en tiempo hábil por memorial de fs. 61 a 65, respondió la demanda en base a los siguientes fundamentos:
Que para poder aplicar retroactivamente una norma a determinada acción antijurídica castigada con otra norma de carácter previo, es necesario que exista identidad en los elementos constitutivos del tipo en ambas normativas, es decir que el sujeto pasivo y activo, la acción antijurídica y el bien jurídicamente protegido sean iguales, en ese sentido la RNDs 10-0037-07 y 10-0021-04 prevén sanciones por contravenciones establecidas en otras normas de igual carácter reglamentario, conforme facultad de los arts. 3, 5 y 64 de la Ley Nº 2492 y 40 –I del DS Nº 27310; en tanto que la RND 10-0029-05 de 14 de septiembre de 2005, reglamenta el uso del Software RC-IVA (Da Vinci) por los sujetos pasivos del RC-IVA, así como por los Agentes de Retención del citado impuesto; por su parte la RND 10-0047-05 de 14 de diciembre de 2005, establece la forma de registro, preparación y presentación de la información del Libro de Compras y Ventas IVA a través del módulo Da Vinci para todos los sujetos pasivos calificados como PRICO, GRACO o RESTO.
Por su parte dentro de los elementos constitutivos del tipo, en ambos casos el sujeto pasivo que reclama la vulneración del ordenamiento jurídico tributario es el Estado, por su parte, el sujeto activo o quien perfecciona la acción antijurídica, el art. 5 de la RND 10-0029-05 determina la sanción a los Agentes de Retención que no cumplan con la obligación de presentar la información en el Software Da Vinci; en tanto que el art. 2-II de la RND 10-0047-05 señala que los sujetos pasivos clasificados como RESTO deben presentar información del Libro de Compras y Ventas IVA a través del módulo Da Vinci-LCV y que su omisión constituirá incumplimiento al deber formal de información, consecuentemente no existe identidad en cuanto al sujeto activo, por cuanto en la primera resolución determina que es el agente de retención y la segunda, todos aquellos sujetos pasivos clasificados como RESTO; el tercer elemento, la acción antijurídica, el art. 5 de la RND 10-0029-05 establece que la contravención se produce por la no presentación de la información del Software RC-IVA (Da Vinci)-Agentes de Retención, mientras que en el caso de la RND 10-0047-05 se configura por la no presentación de la información del Libro de compras y ventas IVA a través del módulo Da Vinci – LCV, evidenciándose que tampoco existe correspondencia entre los tipos contravencionales; por último en lo que refiere al bien jurídico protegido ambos resguardan los intereses del Estado, para lo cual los contribuyentes y terceros responsables deben facilitar toda la colaboración que sea requerida. Por consiguiente, al no existir identidad en cuanto al sujeto activo y la acción antijurídica, no puede aplicarse retroactivamente una sanción que corresponde a un tipo contravencional que no se ajusta al incumplimiento del deber formal de presentación de información prevista en el art. 5 de la RND 10-0029-05.
En lo que respecta a la diferencia de agente de retención y agente de información, indica que los arts. 3, 5 y 64 de la Ley Nº 2492 y 40. I del DS Nº 27310, facultan a la administración tributaria a dictar normas administrativas de carácter general, imponiendo obligaciones y sanciones, en ese sentido el 14 de septiembre de 2005 se emitió la RND 10-0029-05 cuyo objeto es reglamentar el uso del Software RC-IVA (Da Vinci) para los sujetos pasivos del RC-IVA en relación de dependencia, conforme prevé el art. 1 de la citada RND, por su parte en su art. 2-II aprueba el Software RC-IVA (Da Vinci)-Agentes de Retención, que permite consolidar la información declarada por los dependientes, así como la generación de planillas tributarias, además los arts. 3 y 4 de la mencionada RND establece un procedimiento para que los contribuyentes en relación de dependencia cuyos ingresos superen los Bs. 7000 y que deseen imputar como pago a cuenta del RC-IVA, presenten la información a sus empleadores en medio electrónico a través del software Da Vinci, también prevé que los empleadores o agentes de retención consoliden la información proporcionada por sus dependientes y remitan mensualmente al SIN a través del Software Da Vinci-Agentes de Retención. En ese sentido el sujeto pasivo no es el agente de información, por lo tanto no era necesario designarlo expresamente como entiende el sujeto pasivo, ya que la obligación formal incumplida está destinada a los Agentes de Retención (empleadores), por lo que el argumento del sujeto pasivo no tiene asidero legal, en ese sentido no corresponde valorar la RND 10-0014-10 de 2 de julio de 2010, porque el mismo tiene por objeto designar como Agente de Información al Consejo de la Judicatura de Bolivia, lo cual no guarda relación por cuanto no está en duda la calidad de contribuyente sino el cumplimiento de deberes formales.
De otro lado, en lo que refiere a la no correspondencia de la sanción prevista en el punto 4 del num. 4.3 de la RND 10-0021-04 que alcanza a los agentes de información y no a los de retención, conforme a los arts. 22 y 25 de la Ley Nº 2492 y 33 de la Ley Nº 843, manifiesta que el agente de retención recae sobre el sujeto pasivo y no se encuentra eximido del cumplimiento del deber formal de presentar al SIN información que posee de sus empleados, más aún si ésta obligación ha sido establecida mediante norma administrativa de carácter general, por lo que no ha existido vulneración de los principios de tipicidad y legalidad, en ese sentido ante el incumplimiento lo correcto es que se aplique la sanción prevista en la RND 10-0029-05 que a su vez hace referencia a la RND 10-0021-04 sobre la cuantía de la sanción y no sobre la calidad del sujeto sancionado.
Por otra parte, señala que no es posible atender a través del Recurso Jerárquico una petición de reducción de sanción o inconstitucionalidad de la norma administrativa, porque en este caso se está analizando la correcta y objetiva aplicación de la RND 10-0029-05 de 14 de septiembre de 2005, y cuando se impugne el contenido de normas reglamentarias, la ley reserva a los interesados otro tipo de vías, conforme prevén los arts. 130 de la Ley Nº 2492 y 197. II incs. a), c) y e) de la Ley Nº 3092 que establece que la AGIT no es competente del control de constitucionalidad ni tampoco de impugnación de normas administrativas.
Respecto al principio de legalidad, de acuerdo a lo previsto en el art. 64 de la Ley Nº 2492, afirma que la administración tributaria puede dictar normas administrativas de carácter general a los efectos de la aplicación de normas tributarias, es decir cuenta con facultad normativa delegada expresamente por Ley para dictar normas administrativas a los efectos de la aplicación de las normas tributarias sustantivas, además de ello debe tenerse presente que el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria es el Estado quien delega ciertas facultades a la Administración Tributaria.
Por último en lo que respecta a los principios de Proporcionalidad y Razonabilidad, previsto en el art. 323 de la CPE, recalca que dichos principios orientan a nivel de redacción de la normativa tributaria (Leyes, Decretos, Reglamentos, etc.) pero no a nivel aplicativo puesto que la norma debe ser igual para todos, además de que la sanción de 5000 UFV está dentro del rango establecido en el art. 162 de la Ley Nº 2492.
Con estos argumentos impetra que se declare improbada la demanda interpuesta por MARTÍNEZ ACCHINI LIBROS por el que impugna la resolución del recurso jerárquico AGIT-RJ/0112/2011 de 18 de febrero de 2011.
Aceptada la respuesta a la demanda por decreto de fs. 86, se corrió traslado a la empresa demandante para la réplica, pero al no haber sido presentada en el plazo previsto por ley, a fs. 89 se decretó Autos para Sentencia.
CONSIDERANDO III: Que en virtud a la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, que reviste las características de juicio ordinario de puro derecho, cuyo conocimiento y resolución de la controversia en única instancia, es de exclusiva competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Plena, por mandato del art. 6 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, en concordancia a lo previsto en los arts. 778 a 781 del Código Pdto. Civil, siendo el objeto conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, según la veracidad o no del reclamo planteado, por cuanto el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico; por consiguiente, corresponde a este Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales, con relación a los hechos sucedidos en la fase administrativa frente a los argumentos expuestos por el demandante y, realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la Gerencia Distrital La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales y la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
CONSIDERANDO IV: Que de la compulsa de los datos procesales como la resolución administrativa impugnada, se establece las siguientes conclusiones:
1).- En principio, de obrados se evidencia que mediante Resoluciones Sancionatorias Nºs SIN/GDLP/DJCC/UJT/RS/364, SIN/GDLP/DJCC/UJT/RS/365, SIN/GDLP/DJCC/UJT/RS/366, SIN/GDLP/DJCC/UJT/RS/367, SIN/GDLP/DJCC/UJT/RS/368, SIN/GDLP/DJCC/UJT/RS/369 y SIN/GDLP/DJCC/UJT/RS/370 todas del 1 de abril de 2010 (fs. 1 a 21 del anexo), emitidas por la Gerencia Distrital La Paz del SIN, se sancionó al contribuyente MARTINEZ ACCHINI SRL “LIBROS”, con la multa de UFV 5000 por incumplimiento al deber de presentar la información electrónica proporcionada por sus dependientes, correspondiente a los periodos fiscales enero a julio de 2006, utilizando el “Software RC-IVA (Da Vinci) Agentes de Retención” y remitirla mensualmente al SIN través de su página web, y presentarla en medio magnético conforme dispone la Ley 2492 y la RND Nº 10-0021-04 de 11 de agosto de 2004 y 10-0029-05 de 14 de septiembre de 2005.
Contra estas resoluciones, la empresa contribuyente MARTÍNEZ ACCHINI S.R.L. “LIBROS” planteó recurso de alzada (fs. 30 a 33 del anexo), que mereció la Resolución del Recurso de Alzada ARIT/LPZ/RA 0491/2010 de 22 de noviembre de 2010 (fs. 74 a 79 del anexo), emitida por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria-La Paz, que confirmó las resoluciones impugnadas y mantuvo firme y subsistente la multa de 5.000 UFV, dispuesta por cada una de las contravenciones sancionadas en los periodos fiscales enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio y julio del 2006; finalmente contra este fallo la empresa MARTÍNEZ ACCHINI SRL. “LIBROS” formuló recurso jerárquico emitiéndose la Resolución AGIT-RJ 0112/2011 de 18 de febrero de 2011 (fs. 123 a 136 del anexo), por la que el Director Ejecutivo General de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, confirmó la resolución ARIT/LPZ/RA 0491/2010 de 22 de noviembre de 2010, manteniendo firme y subsistente las Resoluciones Sancionatorias impugnadas todas del 1 de abril de 2010 (fs. 1 a 21 del anexo).
2).- Establecidos los antecedentes, corresponde analizar si existe o no infracción de disposiciones legales y derechos lesionados por la resolución jerárquica denunciada en la demanda, de cuyo contenido se logra sintetizar los siguientes reclamos concretos: a) no existe tipicidad en relación a la omisión que se les atribuye como tampoco existe una sanción explícita; b) que existe un tratamiento discriminatorio entre los sujetos pasivos del IVA que están obligados a utilizar el sistema informático DA VINCI a quienes se les aplica un tipo de sanción, y los agentes de retención del RC-IVA que están sujetos a otra sanción diez veces más onerosa; c) que el contribuyente tiene calidad de Agente de Retención, pero que de forma errónea fue considerado como Agente de Información estableciendo una sanción que no le corresponde, y; d) Vulneración de los principios de legalidad, proporcionalidad y razonabilidad.
En el caso de autos, corresponde ingresar al análisis de estos puntos a efecto de dar respuesta a los reclamos planteados y así verificar si la demanda tiene o no sustento legal:
Mostrando 37 de 74 parrafos.